Види обліку у різних країнах. Бухоблік у зарубіжних країнах

Башкирська академія державної служби та управління при Президентові республіки Башкортостан

Відділення професійної перепідготовки

"Оцінка вартості підприємства (бізнесу)"

Курсова роботапо предмету "Бухгалтерський облік та аудит"

На тему: “Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах”

Виконав:

Абубакірова Н.М.

Перевірив:

ст. пр. кафедри

"Бухгалтерський облік

та аудит” УДНТУ

Кірєєва О.А.

Метою курсової є узагальнення принципів бухгалтерської звітності у різних національних системах.

У процесі роботи було використано різні методи дослідження: узагальнення, порівняльного аналізу, систематизації, прийоми логічного ув'язування даних.

Курсова робота складається із трьох розділів. У першому розділі розглядається поняття бухгалтерського обліку та звітності у зарубіжних країнах. У другому розділі наведено основні вимоги до складання звітності. У третій главі дано аналіз національних систем бухгалтерського обліку, і докладніше розглянутий французький план рахунків як найближчий до російського.

Глава 1. Загальне уявлення пробухгалтерський облік у зарубіжних країнах

За кордоном основою визначення фінансового результату є використання методу "витрати-випуск",рекомендованого до використання нормами Міжнародного комітету з бухгалтерських стандартів та Четвертої Дирек тІвою Європейського економічного Співтовариства в 1978 р.

Основою цього є визначення фінансового результату порівняннямвитрат з випуском у фінансовій бухгалтерії, витрати враховуються лише за елементами, що дозволяє визначати у бухгалтерському обліку новостворену вартість та фінансовий результат.

Загальний фінансовий результат встановлюється двома варіантами, що забезпечують збереження особливостей французької та англо-саксонської систем бухгалтерського обліку. У французькому варіанті загальний результат роботи підприємства визначається шляхом суммиру вня експлуатаційного, фінансового та надзвичайного результатів.

Фінансова бухгалтерія призначена для визначення фінансового стану фірми за зонами (ризику, постійної уваги, нормальної роботи, розширення) залежно від питомої ваги власних джерел балансу та швидкості оборотності оборотних коштів, фінансових результатів тоза період і рівня ліквідності коштів та джерел фірми. Вона є тся обов'язковою та регламентується державою. Обов'язковість ведення фінансової бухгалтерії у країнах Східної Європи виникає при перевищенні наступних тРех показників: чисельність персоналу - 50 чоловік, результат балансу - 1 млн. ЕКЮ, річний обсяг реалізації - 2 млн. ЕКЮ. Спрощений варіант використовується фірмами, які на дату складання балансу не перевищують дв ухіз трьох цих лімітів.

· Застосування МСФЗ як національних стандартів. До таких країн належать: Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Пакистан, Тринідад і Тобаго, Хорватія;

· використання МСФЗ як національних стандартів, але з умовою, що для питань, не порушених міжнародними стандартами, розробляються національні. Такими країнами є Малайзія та Папуа – Нова Гвінея;

· використання МСФЗ як національних стандартів, однак у деяких випадках можлива їхня модифікація відповідно до національних особливостей. Це – Албанія, Бангладеш, Барбадос, Замбія, Зімбабве, Кенія, Колумбія, Польща, Судан, Таїланд, Уругвай, Ямайка;

· національні стандарти засновані на МСФЗ та забезпечують додаткові їх роз'яснення. Серед таких країн можна назвати Китай, Іран, Словенію, Туніс, Філіппіни;

· національні стандарти засновані на МСФЗ, однак деякі стандарти можуть бути більш деталізовані, ніж МСФЗ. Такими країнами є Бразилія, Індія, Ірландія, Литва, Мавританія, Мексика, Намібія, Нідерланди, Норвегія, Португалія, Сінгапур, Словаччина, Туреччина, Франція, Чехословаччина, Швейцарія, Південна Африка;

· національні стандарти засновані на МСФЗ, за винятком того, що кожен національний стандарт включає положення, що порівнює національний стандарт з МСФЗ. (Австралія, Гонконг, Данія, Італія, Нова Зеландія, Швеція, Югославія.)

Наразі обговорюється питання щодо прийняття МСФЗ країнами ЄС, принаймні щодо компаній, акції яких котируються на фондових біржах. Оскільки ці стандарти є системою, що дозволяє новим фінансовим структурам застосовувати міжнародно визнану базу ведення обліку, їх почали використовувати і багато країн, що розвиваються.

Розглянемо позитивні та негативні риси Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Їхніми об'єктивними перевагами перед національними стандартами в окремих країнах є:

· Чітка економічна логіка;

· Узагальнення кращої сучасної світової практики в галузі обліку;

· Простота сприйняття для користувачів фінансової інформації в усьому світі.

При цьому міжнародні стандарти дозволяють не тільки скоротити витрати компаній на підготовку своєї звітності, особливо в умовах консолідації фінансової звітності підприємств, що працюють у різних країнах, а й знизити витрати на залучення капіталу.

Проте слід зазначити і недоліки МСФЗ. До них, зокрема, можна віднести:

· Узагальнений характер стандартів, що передбачає досить велике різноманіття методів обліку;

· Відсутність докладних інтерпретаційта прикладів докладання стандартів до конкретних ситуацій.

До того ж, впровадженню стандартів у всьому світі перешкоджають такі чинники, як національні відмінності в рівні розвитку та традиціях, а також небажання національних інститутів поступитися своїм пріоритетом у галузі регулювання та методології обліку.

Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку бере до уваги ці негативні чинники та веде активну роботу щодо їх усунення. Так, 1 січня 1989 р. Комітет опублікував документ Е32 “Суставність фінансової звітності”, у якому наведено 29 пропозицій щодо обмеження можливостей вибору методів обліку, дозволених діючими МСФЗ. Цей документ багатьма фахівцями розглядається як один із кращих проектівКМСФЗ. Він дозволяє певною мірою усунути низку відмінностей у змісті звітності та спростити процедури її трансформації під час проведення порівняльного аналізу у міжнародному контексті.

Глава 2. Національні системи бухгалтерського обліку

2.1. Види національних систем бухгалтерського обліку

Національні принципи, що регулюють ведення обліку, суттєво відрізняються. Але можна виділити групи країн, які дотримуються однотипних підходів до побудови системи обліку, причому немає двох держав, де правила обліку були б абсолютно тотожні. Однією з найпоширеніших є тримодельна класифікація облікових систем. Вона включає:

1. Британо-американську модель (Великобританія, США, Нідерланди, Канада, Австралія та ін.);

2. Континентальну модель (Німеччина, Австрія, Франція, Швейцарія, Італія та ін.);

3. Південноамериканську модель (Бразилія, Аргентина, Болівія та ін.)

Першу модель характеризує орієнтація на потреби кола інвесторів (вона обумовлена ​​високорозвиненим ринком цінних паперів, відсутністю законодавчого регулювання обліку, який регламентується стандартами, розробленими професійними організаціями бухгалтерів), гнучкість облікової системи, високий освітній рівень як бухгалтерів, і користувачів фінансової інформації.

Друга модель відрізняється наявністю законодавчого регулювання обліку, тісними зв'язками підприємств, які є основними постачальниками капіталу, орієнтацією обліку на державні потреби оподаткування та макроекономічного регулювання, консерватизмом облікової практики.

Третя модель. Її основною особливістю є орієнтація методики обліку високий рівень інфляції.

Наявність різних підходів до формування систем обліку ускладнює спілкування національних підприємств на міжнародному рівні. Оскільки правила підготовки та публікації фінансової звітності різняться по країнах, виникає потреба у вивченні цих відмінностей.

Одним із факторів, що визначають суттєві відмінності у фінансовій звітності різних держав, є, безперечно, правова система. Залежно від типу законодавства та ступеня впливу держави на різні сторони життя більшість країн умовно можна об'єднати у дві групи:

1) країни, які мають законодавство загальноправової орієнтації;

2) країни, яким притаманний розгалужений кодекс законів.

У державах, які стосуються першої групи, закони хіба що вказують межі, у межах яких фізичні та юридичних осіб мають свободу дії. Така система загального права була сформована у Великобританії і присутня в багатьох країнах, що мають з нею традиційно тісні зв'язки ( федеральне правоСША, правова система Ірландії, Індії, Австралії та інших країн). Діяльність компаній детально не регулюється, а також не вказано правил підготовки та публікації фінансової звітності. Облікові стандарти у країнах не регулюються державою, а визначаються різними професійними організаціями бухгалтерів.

У країнах іншої групи законодавство виходить з римському праві. Дана правова система обумовлює закони жорстко детермінованого характеру, фізичні та юридичні особи повинні дотримуватися букви закону. Більшість країн вводить у ранг закону та облікові стандарти; всі заходи у сфері бухгалтерського обліку деталізуються і досить жорстко регламентуються. Основним завданням обліку в таких країнах вбачають обчислення державних податків та контроль за їх сплатою. До таких держав належать Німеччина, Франція, Аргентина та інші.

На відмінності у складанні та публікації бухгалтерських звітів величезний вплив має існуюча в країні фінансова система, а також форми компаній та види власності, в яких вони знаходяться. Наприклад, у Німеччині, Японії, Швейцарії фінансова політика визначається невеликою кількістю дуже великих банків. Останні як задовольняють значну частину фінансових потреб бізнесу, а й нерідко є власниками компаній. Так, у Німеччині більшість акцій низки акціонерних товариств відкритого типу перебувають під контролем чи суттєвим впливом банків, особливо таких, як Дойче Банк, Дрезднер Банк, Коммерц Банк та інших.

У Франції, Італії, Швеції та інших країнах, де переважають дрібні сімейні підприємства, бухгалтерський облік має дещо іншу орієнтацію. Основними постачальниками капіталу з їхньої ринках є як банки, і урядові органи, які контролюють фінансові можливості бізнесу, а й виступають (за потреби) у ролі інвестора чи кредитора. У вищезгаданих країнах фірми повинні дотримуватися уніфікованих стандартів у сфері обліку, що з впливом державних органів на процеси підготовки та складання фінансової звітності. У низці країн (Німеччина, Франція та Італія) законодавство зобов'язує компанії видавати деталізовані підтверджені аудиторами фінансові звіти. У Франції та Італії урядом засновані спеціальні органи для регулювання та контролю ринків цінних паперів, що може означати істотні зрушення у розвитку фінансової звітності, пов'язані з англо-американським досвідом.

Ще одним фактором існування відмінностей у міжнародній фінансовій звітності є податкова система. Як приклад такого впливу можна навести практику "відстроченого" оподаткування, що застосовується в британській моделі обліку. Вона полягає в тому, що дохід компаній, що вимірюється згідно загальним правиламбухгалтерського обліку, що нерідко відрізняється від доходу, з якого стягуються податки. Найбільш поширеною причиною такого розбіжності є те, що податкова знижка на прискорену амортизацію віднімається з доходу незалежно від обраного методу розрахунку амортизаційних відрахувань. Слід зазначити, що усередині британо-американской моделі існують деякі розбіжності у розрахунках податку. Можна вважати податок на всю суму доходу, з якого він стягуватиметься, та різницю між отриманою сумою та тією, що буде реально виплачена у даному звітному періоді, розглядати як довгострокову заборгованість, або можна обмежити податкові відрахування сумою поточного платежу. У і Канаді застосовується перший варіант, тобто “повний розподіл податку”. Такий підхід контрастує з практикою у Великій Британії, де використовується "частковий розподіл податку", що становить як би проміжне положення між двома альтернативами. Такі відмінності суттєво впливають на сумісність доходу після сплати податків між американськими та англійськими компаніями. У зв'язку з цим у США, Великій Британії та інших країнах, що застосовують британо-американську модель обліку, проблема відстроченого оподаткування викликала серйозні обговорення та призвела до великої кількості стандартизованої документації.

У країнах, де використовується континентальна модель обліку, правила оподаткування переважно збігаються з правилами обліку, і тому як такої проблеми відстроченого оподаткування немає. Так, у Німеччині податкове законодавство встановлює норми амортизаційних відрахувань, що ґрунтуються на очікуваному корисному терміні служби та застосовуються для строго певних активів. Тим не менш, у ряді випадків допускається прискорена амортизація, наприклад, для галузей промисловості, що виробляють енергозберігаючу та запобіжну від забруднення навколишнє середовищепродукцію. Проте амортизаційні відрахування, які зменшують прибуток до виплати податків, хоч і відображаються у фінансовій звітності, але проблеми відстроченого оподаткування не викликають.

Істотні відмінності у фінансовій звітності виникають під час обліку в умовах інфляції. В даний час існують два широко використовувані методи складання фінансової звітності:

1) облік за поточною вартістю;

2) облік за загальною купівельною спроможністю.

Спостерігаються деякі відмінності у підходах до проблеми відображення інфляційних процесів у фінансовій звітності. У Великобританії наприкінці 60-х років. в економіці відбулися значні зміни, пов'язані зі зростанням цін, і в період між 1971 та 1974 роками було розроблено низку документів з даної проблематики, заснованих на методі загальної купівельної спроможності. Однак у річних балансах компаній, які надають додаткові фінансові звіти на основі змін загальної купівельної спроможності, були суперечливі відомості щодо смислового навантаження виправлених показників.

У континентальній Європі інфляційний облік не набув достатнього розвитку. Після численних дискусій між фахівцями в галузі бухгалтерського обліку країн-членів ЄС було досягнуто домовленості здійснювати облік в умовах зростання цін за цінами придбання, хоча країнам-членам ЄС дозволялося на розсуд дозволяти або забороняти компаніям оцінку активів на основі даних із внесенням інфляційної поправки. Загалом можна відзначити, що європейські країни не схильні відходити від принципів обліку на основі первісної вартості.

Залежно від країни застосування спостерігаються суттєві відмінності також у теорії та практиці консолідованого бухгалтерського обліку. Ці відмінності стосуються ступеня використання консолідованих фінансових звітів; визначення поняття "група" (об'єднання компаній) з метою застосування консолідованої фінансової звітності; характер інформації, що надається зовнішнім користувачем, а також питань методології.

Консолідовані бухгалтерські звіти вперше з'явилися в США ще на початку століття і набули широкого розвитку. У Великій Британії необхідність ведення єдиних рахунків, найчастіше у формі консолідованої звітності, була закріплена законодавчо у 1947 р. і нині регулюється національними стандартами. У континентальній Європі процес впровадження консолідованої звітності розвивався повільніше і досі існують різні підходи до вирішення цього питання.

З моменту Акту по компаніях у 1989 р. британське законодавство розглядає групу як таку собі єдність, яка контролює діяльність дочірніх підприємств, що перебувають під істотним впливом. Американська практика базується на концепції материнської компанії та на методі обліку власного капіталу; широко застосовується метод злиття. Законодавство та юридична практика Німеччини з питань консолідації раніше досить серйозно розходилися з британськими та американськими аналогами, проте наблизилися до них у результаті впровадження основ 7-ї Директиви ЄС, прийнятої у 1983 році. У Франції виділяються підприємства під одноосібним контролем компанії, що консолідує (консолідується повністю); підприємства, що знаходяться під спільним контролем (консолідуються у відповідній пропорції), та підприємства, над якими здійснюється суттєвий вплив. Голландська практика близька до практики Великобританії і передбачає, що фінансова інформація щодо дочірніх підприємств повинна бути включена до річного звіту групи, складеного за консолідованим методом. Також широко застосовується методика обліку власного капіталу, і, на відміну інших країн ЄС, названий метод застосовується як у дочірніх підприємствах, і у фінансових звітах холдингових компаній; таким чином, прибуток останніх дорівнює консолідованому прибутку. У Бельгії та Іспанії консолідація до 80-х років була рідкісним явищем, внаслідок чого сторонні інвестори та кредитори, особливо іноземні громадяни, мали неадекватну інформацію навіть про великі групи.

Таким чином, незважаючи на те, що міжнародна практика бухгалтерського обліку досі не приведена до єдиного знаменника, у більшості розвинених країн світу все чіткіше позначається той факт, що відмінності в національних системах бухгалтерського обліку стають гальмом на шляху розвитку економічної кооперації між ними. можливості інтеграції їхньої економіки. У цьому дедалі помітнішими стають їхні зусилля наскільки можна зблизити національні облікові системи, знівелювати різницю між ними.

3.2. Французький план рахунків

Перехід на окреме ведення фінансового та управлінського обліку потребує внесення суттєвих коректив до чинного Плану рахунків бухгалтерського обліку. За основу може бути прийнятий французький План рахунків як найближчий до прийнятого у нас і водночас, що забезпечує роздільне ведення фінансового та управлінського обліку.

Французький план рахунків включає 10 класів (розділів). З них 7 класів виділено для рахунків фінансового обліку:

à клас 1 – рахунки капіталу;

à клас 2 – рахунки основних засобів;

à клас 3 – рахунки запасів та незавершеного виробництва;

à клас 4 – рахунки третіх осіб;

à клас 5 – фінансові рахунки;

à клас 6 – рахунки витрат;

à клас 7 – рахунки доходів.

У кожному класі рахунки жорстко регламентовано та впорядковано кореспонденцію рахунків. Два класи рахунків (восьмий та дев'ятий) виділені для управлінського обліку. Тут немає жорсткої регламентації рахунків, кожне підприємство вирішує ці питання самостійно. Один клас рахунків (нульовий) виділено для рахунків позабалансового обліку.

Додана вартість, створена організацією, розраховується як різниця між виручкою від продукції (рахунки 70-74) і витратами (рахунки 60-62). З економічної точки зору, на рахунках 60, 61 і 62 акумулюються всі розрахунки зі сторонніми організаціями, які можна розглядати як "операції обміну" між суб'єктами господарювання, що не призводять до створення доданої вартості.

Відповідно до визначення, додана вартість є внеском конкретної організації у процес виробництва та реалізації продукції. Внесок організації безпосередньо залежить від кількості та кваліфікації персоналу, а також від наявності обладнання, необхідного для виробництва та реалізації продукції. Додана вартість відображає реальну економічну вагу організації. Вона дозволяє зіставляти результати діяльності та виступає як показник економічного зростання.

Згідно з визначенням у французькому плані рахунків сальдо операційної діяльності є ресурси, отримані в ході операційної діяльності і призначені для а) поповнення та збільшення оборотного капіталу, а також для б) виплати фінансової винагороди за використання позикових або власних коштів. Сальдо операційної діяльності - основне джерело доходу організації, що забезпечує її ліквідність. Питома вага сальдо операційної діяльності у доданій вартості залежить від конкретної галузі економіки.

Слід наголосити, що стандартизована кодифікація рахунків полегшує процедуру розрахунку всіх проміжних результатів. Ця переваганабуває особливого значення під час проведення аналізу господарську діяльність державному рівні.

Бюро фінансового аналізуБанку Франції займається аналізом річний звітності підприємств і становить звіт, у якому містяться аналітичні дані про фінансову діяльність кожної компанії. Компанії в добровільному порядку надсилають до Бюро свої баланси та звіти про прибутки та збитки.

Звіт Бюро можна як порівняльний аналіз, що дозволяє швидко вивчити різні аспекти фінансового стану компанії. Показники відображають сильні та слабкі сторони підприємства, що допомагає зосередитись на найбільш гострих проблемах, що потребують серйозного аналізу. Основна мета бухгалтерського обліку полягає у наданні інформації для прийняття рішень. Щодо фінансового звіту Бюро, то він допомагає підприємцям розробляти стратегії бізнесу.

Бібліографія

1. Астахов В.П. Теорія бухгалтерського обліку. - М., Березень, 2001.

2. Бабаєв Ю.А. Теорія бухгалтерського обліку. - М., Юніті, 2001.

3. Бакаєв А.С. Тенденції розвитку бухгалтерського обліку у Росії // Бухгалтерський облік. 1994. – N 8.

4. Валебнікова Н.В. Вивчення бухгалтерського обліку за міжнародними стандартами // Бухгалтерський облік. 1994. - N 6.

6. Гаріфулін К.М., Мансуров Р.Р. Про складання консолідованої звітності у Німеччині// Бухгалтерський облік.-1997.-№5.

7. Данилевський Ю.А. Підвищення ролі міжнародних стандартів// Бухгалтерський облік. 1994. – N 5.

8. Калінін Н.Г. Система бухгалтерських та національних рахунків // Бухгалтерський облік. 1995. – N 1.

9. Ковальов В.В. Стандартизація бухгалтерського обліку: міжнародний аспект// Бухгалтерський облік. - 1997. - №11.

10. Коляго М.Д. На шляху до міжнародного стандарту / / Бухгалтерський облік. 1996. – N 7.

11. Литвиненко М.І. Огляд міжнародних стандартів фінансової звітності// Главбух.- 1998. - №1

12. Малькова Т.М. Теорія та практика міжнародного бухобліку. - М., Бізнес-Преса, 2001.

13. Маренков Н.Л., Кравцова Т.І. Міжнародні стан дарти бухгалтерського обліку, аудиту та облікова політика фірм. - М., УРСС, 2000.

14. Мюллер Г., Гернон Х., Мінк С. Облік: міжнародна перспектива. Пров. з англ. - М., Фінанси та статистика, 1993.

15. Нідлз Б., Андерсон Х., Колдуелл Д. Принципи бухгалтерського обліку: Пер. з англ. - М., Фінанси та статистика, 1993.

16. Островський О.М. Стандарти бухгалтерського обліку у Росії // Бухгалтерський облік. 1994. - N8.

17. Панков Д. А. Бухгалтерський облік та аналіз у зарубіжних країнах. - Мінськ, Екоперспектива, 1998.

18. Попонова Н.А. Деякі особливості звітності підприємств у розвинених країнах// Фінанси.-1994.-№9.

19. Соколов Я.В. Основи теорії бухгалтерського обліку. - М., Фінанси та статистика, 2000.
20. Ткач В.І.,Ткач М.В.Міжнародна система обліку та звітності. - М., Фінанси та статистика, 1992.

21. Федотова Г.А., Ципленкова І.Г. Бухгалтерський облік у країнах // Тр./Кубан.гос.аграр.ун-т.- 1996. - Вип.351.

22. Хендріксен Е.С. Теорія бухгалтерського обліку. - М., Фінанси та статистика, 2000.

23. Чернишов С.І. Бухгалтерський облік у країнах. - М., Юніті, 1997.

додаток

Таблиця 1.Основні порівняльні характеристикифінансового та управлінського обліку

Області порівняння

Фінансовий облік

УПРАВЛІНСЬКИЙ облік

1.Обов'язковість ведення обліку

Потрібно за законодавством

За рішенням адміністрації

2. Цілі обліку

Складання фінансових звітів для користувачів поза організацією

Надання допомоги адміністрації у плануванні, управлінні та контролі

3. Основні споживачі інформації

Особи та організації поза підприємством

Різні рівні управління підприємством

4. Види систем бухгалтерського обліку

Система подвійного запису

Будь-яка система, що задовольняє інформаційні потреби управління

5. Свобода вибору

Обов'язкове дотримання загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку

Основний критерій – придатність інформації

6. Вимірники, що використовуються

Грошова одиниця за курсом, який діє в момент здійснення операції

Грошові та натуральні одиниці виміру, обчислені за поточною чи майбутньою вартістю

7. Основний об'єкт аналізу

Господарська одиниця загалом

Ступінь деталізації, необхідний для цілей управління

8. Періодичність складання звітності

Регулярна: щомісячна, щоквартальна, щорічна

Плаваюча періодичність у міру виникнення необхідності

9. Ступінь точності інформації

Потребує об'єктивності, історичний за природою

Нарівні з перевіреною інформацією використовуються оцінки та прогнози

10. Тимчасова співвіднесеність інформації

Інформація про операції, що вже відбулися, і господарські акти

Аналіз майбутнього і прогноз майбутнього

7. Див напр.: Островський О.М. Стандарти бухгалтерського обліку у Росії // Бухгалтерський облік. 1994. N8; Соколов Я.В. Основи теорії бухгалтерського обліку. - М., Фінанси та статистика, 2000.
Ткач В.І., Ткач М.В. Міжнародна система обліку та звітності. - М., Фінанси та статистика, 1992; Нідлз Би., Андерсон Х., Колдуелл Д. Принципи бухгалтерського обліку: Пер. з англ. - М., Фінанси та статистика, 1993.

Принципи бухгалтерського обліку у країнах світу значно різняться. Ці відмінності зумовлені розмаїттям існуючих форм організації господарської діяльності та, а також впливом на практику обліку зовнішніх факторів (економічних, політичних, соціальних, географічних та ін.). Можна виділити методологічні, методичні та організаційні особливостіоблікових систем різних країн.

Методологічні відмінності обумовлені різною правовою основою, традиціями, що склалися, практичним досвідом.

Методичні відмінності пов'язані з бухгалтерською традицією, головним чином із суб'єктивними факторами: звичками, характером професійної підготовки кадрів тощо.

Організаційні відмінності у кожній країні обумовлені формами власності, структурою управління, спеціалізацією та концентрацією виробництва.

Національні особливості бухгалтерських систем визначаються різними факторами:

· Вплив провідних теоретиків та професійних організацій;

· Економічні наслідки від прийняття тієї чи іншої системи;

· загальна економічна ситуація у країні;

· Податкова політика;

· національні особливості;

· Користувачі та цілі, які вони ставлять перед собою;

· юридичне середовище;

· джерела фінансування;

· Вплив інших країн;

· Вплив загальної атмосфери в країні (напружена або спокійна) (2,21).

Багато фахівців класифікують системи бухгалтерського обліку та звітності, зводячи їх до груп. Можна виділити кластерні групи країн зі схожими культурними та економічними ситуаціями та з однаковими підходами до системи бухгалтерського обліку та звітності. Найчастіше виділяють такі моделі бухгалтерського обліку (3,16).

1. Британсько-американська модель. Основні принципи цієї моделі розроблені у Великій Британії, США та Голландії, тому її називають ще британсько-американсько-голландською. Ця модель функціонує в умовах розвиненого фінансового та акціонерного ринків, де більшість компаній і знаходять додаткові джерела фінансових ресурсів. Модель орієнтована на інтереси середніх та дрібних акціонерів-інвесторів. Методологія бухгалтерського обліку визначається незалежною професійною спільнотою, після чого облікові стандарти затверджуються законодавчо та їх дотримання є обов'язковим. Тобто застосовується професійне регулювання бухгалтерського обліку, а чи не його пряме регулювання. Основний принцип обліку сформульований як «достовірна та об'єктивна інформація». Ця модель вважається найбільш ліберальною та найменш консервативною, оскільки містить альтернативні варіанти оцінки та обліку. Вибрані підприємством варіанти оформляються ними як облікової політики. Плани рахунків професійні, тобто розробляються підприємствами самостійно. Загальноприйнятими є визнання високого рівня професійної підготовки бухгалтерів цих країн.

Ця модель обліку застосовується в Австралії, Великій Британії, Венесуелі, Гонконгу, Ізраїлі, Індії, Індонезії, Ірландії, Канаді, Пакистані США, ПАР та інших країнах.

2. Континентальна модель. Вона переважно характерна для країн Європи та більшості франкомовних країн Африки. Модель орієнтована на банки та податкові правила держави, які в основному та задовольняють потреби компаній у фінансуванні. У цій моделі бухгалтерський облік регламентується законодавчо, але в альтернативних варіантах оцінки та з уніфікованим планом рахунків, хоча в низці країн застосовуються професійні плани рахунків. Модель відрізняється консервативністю. Облікова практика спрямована на задоволення вимог уряду, особливо щодо оподаткування відповідно до національного макроекономічного плану. Орієнтація на управлінські запити кредиторів перестав бути пріоритетною завданням обліку.

Ця модель застосовується в Австрії, Алжирі, Бельгії, Греції, Данії, Іспанії, Італії, Камеруні, Марокко, Норвегії, Франції, Німеччині, Швейцарії, Швеції, Японії та інших країнах.

3. Американська модель. Модель орієнтована виключно на податкові правила. Основна її відмінність - коригування облікових даних на темпи інфляції. Методологію обліку законодавчо уніфіковано. Облік загалом спрямовано потреби державних планових органів. Інформація, необхідна контролю за виконанням податкових розпоряджень, добре відображається в обліку та звітності.

Американську модель використовують в Аргентині, Бразилії, Болівії, Гайані, Парагваї, Перу, Уругваї, Чилі та Еквадорі.

4. Ісламська модель. Ця модель розвивається під величезним впливом богословських ідей і має низку особливостей. Вона не представлена ​​офіційною фінансовою звітністю та роботами з теорії обліку. Вона ніким не освітлена та не узагальнена. Але можна зазначити деякі її особливості. наприклад, забороняється отримання фінансових дивідендів заради власне дивідендів; при оцінці активів та зобов'язань компаній перевага надається ринковим цінам.

5. Міжнародна модель. Необхідність розробки цієї моделі випливає із потреби у міжнародній узгодженості обліку, насамперед на користь МНК та іноземних учасників міжнародних валютних ринків.

В умовах глобалізації економіки, створення регіональних економічних просторів (Єдиний ринок у Європі, НАФТА на американському континенті), розширення інвестиційних можливостей, розвитку міжнародних фінансових ринків, бурхливих процесів у галузі інформаційних технологій. більше значеннянабуває потреби уніфікації бухгалтерського обліку. Розвиток бізнесу, що супроводжується зростанням ролі міжнародної інтеграції у сфері економіки, пред'являє певні вимоги до однаковості та зрозумілості принципів формування алгоритмів обчислення прибутку, оподатковуваної бази, умов інвестування та капіталізації зароблених коштів і т.п. Останнім часом з урахуванням широкого впровадження сучасних комунікаційних технологій, вимоги до одноманітного тлумачення фінансової звітності компаній зросли ще більше.

Нині у вирішенні проблеми уніфікації бухгалтерського обліку найбільшої популярності здобули два підходи: гармонізація та стандартизація.

Ідея гармонізаціїрізних систем бухгалтерського обліку реалізується у рамках Європейського співтовариства (ЄС)

Суть її полягає в тому, що в кожній країні може існувати своя модель обліку та система стандартів, що її регулюють. Головне, щоб ці стандарти не суперечили аналогічним стандартам у країнах-членах спільноти, тобто перебували у відносній «гармонії» один з одним. Робота у цьому напрямі ведеться з 1961 року. З метою формування концепції розвитку обліку у країнах ЄС було сформовано дослідницьку групу з проблем бухгалтерського обліку. Її діяльність розглядалася як складова програми гармонізації національних версій закону про компанії. Результати цієї роботи – директиви, що видавалися від імені Ради ЄС, які затверджуються національним законодавством країн-членів ЄС, покликані впорядкувати та гармонізувати фінансову звітність компаній. При цьому слід наголосити, що директиви ЄС загалом засновані на континентальній (переважно німецькій) системі бухгалтерського обліку та звітності, але зазнають впливу британської, а зараз і американської.

В даний час у ЄС діють різні правила складання фінансової звітності, в основі яких лежать національні стандарти країн-членів ЄС. Існуючі протиріччя усуваються шляхом проведення відповідних реформ, що сприяє формуванню єдиного ринку капіталу ЄС.

Гармонізація різних систем бухгалтерського обліку набагато триваліший процес, ніж процес стандартизації, в результаті якого національні стандарти бухгалтерського обліку приводяться у відповідність до міжнародних.

Ідея стандартизаціїоблікових процедур реалізується у межах уніфікації обліку. Суть роботи полягає у розробці уніфікованого набору стандартів, які застосовуються до будь-якої ситуації в будь-якій країні, внаслідок чого відпадає необхідність створення національних стандартів. Тобто стандартизація передбачає розробку уніфікованого набору стандартів облікових процедур, які застосовуються в будь-якій країні.

Міжнародні стандарти уніфікують такі вимоги бухгалтерського обліку:

критерії внесення до звітності різних її елементів;

правила оцінки елементів звітності;

обсяг інформації, що надається у звітності.

При цьому міжнародна стандартизація бухгалтерського обліку та звітності не обмежується лише завданнями уніфікації та однаковості формування звітної інформації підприємств, що перебувають у різних країнах, а й передбачає ув'язування форм та методів поточного бухгалтерського обліку.

Дотримання міжнародних стандартів звітності дозволяє досягти її більшої коректності за рахунок єдності вимог до складання. Єдині вимоги зменшують спотворення та довільність, які можуть бути пов'язані з акцентом на несуттєвих подробицях, довільною оцінкою звітних статей, виборчим ставленням до змісту та видів звітів, навмисною фальсифікацією інформації. Крім того, подання національних економік у міжнародних статистичних довідниках має бути порівнянним у межах загальновизнаних альтернативних варіантів, що надає міжнародним бухгалтерським стандартам державної значимості.

Міжнародна стандартизація обліку повною мірою відповідає інтересам транснаціональних компаній. Діяльність ТНК охоплює інтереси інвесторів багатьох країн, тому їхня звітність орієнтується на міжнародні стандарти. Їх пріоритет будь-якої національної облікової системи може призвести до неможливості об'єктивної оцінки ефективності інвестицій.

В останні роки між гармонізацією та стандартизацією спостерігаються значне зближення. Більше того, розроблені раніше директиви ЄС, очевидно, поступово приводитимуться у відповідність до міжнародних стандартів фінансової звітності.

Оскільки на формування міжнародних стандартів сильний вплив надає облік США, які поширили свій вплив майже на всі країни світу як володарі найпотужнішого економічного потенціалу та є світовим фінансовим центром, варто лише сказати, що концептуальні основи бухгалтерського обліку у США розроблені Радою зі стандартів

фінансового обліку (FASB) та представлені у вигляді шести Положень про концепції фінансового обліку (SFAC). Метою розробки концептуальних положень є визначення принципів, з урахуванням яких формуються стандарти обліку звітності (GAAP).

Система обліку США нашій країні відома як GAAP (General Accepted Accounting Practice), чи загальноприйняті облікові принципи, які, власне, виконують роль облікових стандартів. Спочатку до системи GAAP США належали документи, що охоплюють питання облікової політики та техніки бухгалтерського обліку.

Американська система розвивалася достатньо тривалий часза умов конкурентної капіталістичної економіки. Відповідно, поняття фінансового обліку виросло там із внутрішньофірмового обліку на малих підприємствах, при їх перетворенні на великі акціонерні товариства. За її розвитку немає єдиної концепції обліку. Таким чином, розвиток йшов поступово, і всі поняття розроблялися в міру виникнення потреби у них. Так сталося, наприклад, з поняттям амортизації, яке увійшло до кола понять бухгалтерів та підприємців лише з появою великих капітальних споруд, таких як залізниці, коли виникла проблема розподілу їхньої вартості на період часу, протягом якого вони використовуються.

В американській обліковій теорії виділяються три періоди розвитку:

• -неформальний період - на початок 30-х років ХХ століття;
• -Період вирішення проблем;
• -виникнення FASB - Financial Accounting Standards Board (Рада за стандартами бухгалтерського обліку) у 1973 році;

І розвиток концептуальної основи фінансового обліку.

Принципова відмінність російської та американської облікових систем можна помітити відразу, як тільки ми трохи уважніше придивимося до їх визначення. У загальновизнаному американському визначенні фінансового обліку йдеться, що “Фінансовий облік - процес, що закінчується приготуванням фінансової звітності щодо підприємства в цілому, яка використовується як зовнішніми, так і внутрішніми користувачами... зобов'язань підприємства та економічної діяльності, яка змінює ці ресурси чи зобов'язання”

Визначення ж бухгалтерського обліку за російською традицією дещо відрізняється: “Бухгалтерський облік - це система спостереження, вимірювання, реєстрації, обробки та передачі в вартісній оцінці про майно, джерелах його формування (зобов'язаннях), та господарських операціях господарюючого суб'єкта (юридичної особи)”.

Основне відмінність можна назвати у цьому, потім звернено основну увагу визначального. У першому випадку облік - це процес, що призводить до результату (фінансової звітності), правильне подання якого і є метою обліку. Основним є сам процес, саме результат. У другий випадок облік сприймається як система, у якій її складові рівноцінні, а мета системи визначається окремо.

Ситуація зі США відрізняється з одного боку більшою простотою: законодавчою базою для загального регулювання фінансового обліку та звітності служать буквально кілька законів, насамперед закони про цінні папери та фондові біржі. Однак не тільки і не стільки закони та підзаконні акти регулюють фінансовий облік у США. У кожному звіті аудитора є згадка про те, що дана звітність відповідає GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - загальноприйнятим принципам обліку. Однак не тільки не існує єдиного документа або набору документів, у яких були б сформульовані ці принципи, не існує навіть єдиного загальноприйнятого визначення того, що це таке. Визначення того, чи є даний конкретний принцип загальноприйнятим чи ні, досі не є найпростішим завданням. Навіть критерії віднесення цього правила до загальноприйнятих не встоялися. Власне, вимоги SEC є лише піднабором GAAP.

У системі GAAP виділяється чотири рівні документів:

• 1) рівень А: положення щодо стандартів фінансового обліку (випущені FASB), інтерпретації (видані FASB), думки (опубліковані APB), дослідні бюлетені з бухгалтерського обліку (опубліковані AICPA);
• 2) рівень В: технічні бюлетені (випущені FASB), галузеві посібники з бухгалтерського обліку та аудиту (опубліковані AICPA), роз'яснення (опубліковані AICPA);
• 3) рівень: загальні думки робочої групи, практичні бюлетені (опубліковані AICPA);
• 4) рівень Д: коментарі з бухгалтерського обліку (опубліковані AICPA), посібники із застосування (видані FASB), облікова галузева загальновизнана практика.

Основу GAAP складають документи рівня А, яким віддається перевага при виникненні різночитань та розбіжностей.

У процес розробки стандартів у США нині залучено кілька професійних організацій: Комітет із стандартів фінансового обліку (Financial Accounting Standards Board – FASB); Комісія з цінних паперів та бірж (Securities and Exchange Commission - SEC); Американський інститут дипломованих громадських бухгалтерів (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA); Американська бухгалтерська асоціація (American Accounting Association – AAA); Комітет із стандартів обліку бюджетних організацій (Governmental Accounting Standard Board – GASB).

Основою, де базуються принципи, є мети обліку. Можна сміливо сказати, що цілі обліку у Росії досить сильно різняться. Якщо виділяти головну вимогу, що пред'являється до звітності, можна сказати, що у США головне вимога - розумність і корисність інформації до прийняття користувачем комерційних рішень, то Росії головне вимога - дотримання різних правил ведення обліку, надання формально правильної інформації контрольного характеру. І це відмінність цілей не можна не брати до уваги, тому що застосування однаково називається і визначального принципу може бути зовсім різним у додатку до різних цілей.

Хоча це може здатися дивним, але базові принципи обліку декларовані в новій російській системі і в американській практично збігаються, хоча, звичайно, не дослівно і їхня значимість різна. Але існує важлива проблема ієрархічного підпорядкування цілей, принципів та конкретних методик, яку необхідно враховувати.

У мети обліку і звітності мають головний характер. Їм підпорядковані принципи, яким підпорядковані методики обліку. У Росії її завдання та принципи обліку також є основою, але якщо конкретна методика, запропонована законодавством, суперечить завданням чи навіть принципам бухгалтерського обліку, то пріоритет все одно віддається цій методиці, а не принципам. Особливо великих проблем це веде у випадках, коли застосування цієї методики суперечить конкретним обставинам господарську діяльність.

У Росії виділяється чотири основні форми ведення бухгалтерського обліку:

• -меморіально-ордерна система;
• -журнально-ордерна система;
• -автоматизована система;
• -Спрощена система для підприємств малого бізнесу.

Меморіально-ордерна система передбачає складання проводки (меморіального ордера) кожному за первинного документа, потім ці ордери реєструються в реєстраційний журнал, та був у Головну книгу. Окремо здійснюється ведення аналітичного обліку у картках. Ця система відрізняється великою простотою, стандартизованістю, надійністю та надзвичайною громіздкістю, яка зводить нанівець усі її переваги. Нині вона поширена лише у порівняно невеликих підприємствах.

Журнально-ордерна система має на увазі відображення операції в журналах, згрупованих за окремими синтетичними рахунками. Записи робляться в журналі, що відноситься до рахунку, що дебетується, при цьому вказується тільки сума проводки і кредитований рахунок. За даними журналів, формуються дані Головної книги. Хоча ця система зменшує навантаження на бухгалтера, але вона знижує можливості внутрішнього оперативного аналізу.

Робота автоматизованої системи може різнитися залежно від використовуваного програмного забезпечення, але загальним всім способів є перенесення даних на машинні носії (шляхом ручного чи автоматизованого введення первинної інформації), після чого подальша обробка інформації до отримання звітності здійснюється в електронній формі. Природно, що якість такої системи визначається, перш за все, параметрами використаного програмного забезпечення, але вона надає більше аналітичних і контрольних можливостей, ніж інші, неавтоматизовані способи.

Спрощена система, використання якої передбачено для об'єктів малого підприємництва. Вона дозволяє здійснювати реєстрацію первинних документів у відомостях для аналітичного обліку, а підсумки за відомостями реєструвати у книзі (журналі) господарських операцій. При малій кількості операцій (до 100 на місяць) підприємствам, які здійснюють виробничої діяльності, дозволяється використовувати лише книгу реєстрації господарських операцій. Її основна і практично єдина перевага полягає у зниженні навантаження, що припадає на бухгалтера.

Але американська система має свою специфіку. Там дійсно відсутнє регулювання та фірма практично не обмежена у способі ведення облікових регістрів. Найпоширенішим способом є журнальна система. У цій системі передбачається реєстрація вихідних документів (source documents) у журналах (journals), у тому числі операції переносяться у головну книгу (general ledger) чи окремі книжки для спеціальних видів операцій (наприклад, може створюватися окрема книжка з урахуванням розрахунків із постачальниками). Зазвичай створюється загальний журнал (general journal) плюс кілька журналів для операцій, що часто виробляються. Ця система простіше меморіально-ордерної системи, і гнучкіша, ніж журнально-ордерна, оскільки дозволяє складання складних проводок (compound entries).

У принцип подвійної записи сприймається як суто технічний прийом, відповідно, у ній значно менше увага приділяється кореспонденції рахунків, по крайнього заходу, неї не визнається особливого економічного сенсу (на відміну Росії). Відмова від поняття кореспонденції дещо збіднює аналітичні можливості, проте дозволяє складати складні проводки, коли кредитується і дебетується кілька рахунків одночасно. Ця можливість, яка не визнається у Росії, як спрощує роботу бухгалтера, а й дозволяє точніше відслідковувати економічний сенс операції, дозволяючи не розбивати їх у кілька сум залежно від цього, яким рахунок потрапила кореспондующая сума.

Звітність є закономірним результатом процесу обліку. У США фінансова звітність нерозривно пов'язана з процесом фінансового обліку, але регламентується звітність лише обмеженої кількості організацій, насамперед акціонерних підприємств, акції яких котируються на фондовій біржі, та підприємств регульованих галузей. Для інших підприємств ведення фінансового обліку та надання звітності є суто добровільним процесом, а форми надання звітності можуть визначатися фірмою. Далі, майже завжди, коли фірма має надавати фінансовою звітність, вона має отримати аудиторський висновок про цю звітність.

У Росії її складання бухгалтерської звітності є обов'язковим всім підприємств. Форма та склад цієї звітності визначається державою, вона ж, в особі своїх органів, є одним із основних споживачів інформації з цієї звітності. Також і отримання аудиторського висновку, хоч і потрібно не для всіх організацій, які надають звітність, але для значно більшої кількості підприємств (відсотково), ніж у США.

У принципі, склад бухгалтерської звітності США і Росії досить близький, відмінності помітні переважно у порівнянні методики, що у їх основі.

Склад звітності

У Росії її бухгалтерська звітність складається з кількох частин:

• -“Бухгалтерський баланс – форма N 1;
• -Звіт про фінансові результати - форма N 2;
• -Пояснення до бухгалтерського балансу та звіту про фінансові результати:
• -Звіт про рух капіталу – форма N 3;
• -Звіт про рух грошових коштів- Форма N 4;
• -Додаток до бухгалтерського балансу – форма N 5;
• -Пояснювальна записка;
• -Подсумкова частина аудиторського висновку, виданого за результатами обов'язкового за законодавством РФ аудиту бухгалтерської звітності.

У склад фінансової звітності визначено менш чітко. Її приблизний склад наведено у таб. 1. Як видно, кількість видів обов'язкових розкриттів менша, але загалом їх структура аналогічна. Можна також зазначити, що нерідко звіт про власний капітал замінюється на звіт про нерозподілений прибуток (Retained Earnings Statement), якщо змін в акціонерному капіталі не відбувалося.

За рівнем важливості різні звіти відрізняються один від одного. У США в даний час максимально значення звіту про прибутки та збитки і зростає значення звіту про рух грошових коштів. В Росії найбільше значеннявіддається бухгалтерському балансу.

Таблиця 1. Приблизний склад фінансової звітності США

Вся фінансова звітність
Регулюється FASB
Регулюється аудиторськими стандартами AISPA
Базові звіти	Застосування до фінансових звітів	додаткова інформація	Інші дані фінансової звітності
Звіт про фінансове становище-Balance Sheet	Облікова політика	Зміна цін	Матеріали управлінського аналізу
Звіт про прибутки та збитки-Income Statement	Нарахування заборгованості.	Дані про запаси нафтопродуктів	Інформація для акціонерів
Звіт про рух коштів-Cash Flow Statement	Методи обліку запасів
Звіт про власний капітал - Owners" Equity Statement	Альтернативні оцінки активів та пасивів

Порядок надання звітності

У Росії обов'язково подання бухгалтерської звітності у такі адреси:

• -засновникам, учасникам юридичної особи відповідно до установчих документів;
• -Державної податкової інспекції (в одному примірнику);
• -територіальним органам державної статистики за місцем реєстрації організацій

У США обов'язково надання фінансової звітності акціонерам та SEC (Комісія з цінних паперів та біржових операцій). У IRS (податкове управління) фінансова звітність автоматично не надається, а також надання звітності організаціям, які здійснюють її статистичне узагальнення, є справою самого підприємства.

В обох країнах терміни подання (опублікування) звітності регулюються. У США вони прив'язані до кінця фінансового року та зборів акціонерів. У Росії звітність має бути надана до 1 квітня для річної звітності та протягом 30 днів після кінця звітного періоду для поточної звітності.

Відмінності у оформленні звітів.

У звітах у Росії й у США спостерігається низку розбіжностей як у формі, і за змістом.

Формальні відмінності викликані переважно тим, що у Росії жорстко зафіксовані форми, у яких надається звітність. Необхідність створення універсально застосовних форм звітів призвела до того, що в них розбита виключно докладно. Однак, така подробиця не збільшує, на жаль, аналітичної корисності цих звітів, а часто просто перевантажує їх інформацією. Також через особливості обліку таких статей, як власний капітал чи ПДВ, перед використанням звітності з аналітичною метою доводиться проводити очищення валюти балансу. Деякі відмінності від американської системи викликаються просто різною цільовою орієнтацією звітності. Так, нехтування інтересами акціонерів призвело до того, що виплата дивідендів не виділяється окремим рядком у звіті про фінансові результати, а втрачається у рядку ”Відбиті кошти”, не вказується там і такий важливий для США коефіцієнт, як відношення прибутку на акцію до її ринкової вартості (P/E ratio).

У США фіксується не формат звітів, що надаються, а обсяг інформації, яка має бути в них розкрита. Навіть такі загальноприйняті речі, що суперечать російській практиці, як сортування активів зі спадання ліквідності, а пасивів зі зменшення рівня затребуваності, а також виділення власного капіталу (owners" equity) зі складу пасивів як окремого джерела ресурсів поряд з пасивами (liabilities) слова (тобто кредиторської заборгованості), не змінюють того факту, що форма подання інформації визначається фірмою.Якщо підприємство вважатиме це за потрібне, то воно може повністю змінити форму надання звітності.Орієнтація звітності на надання корисної інформації у поєднанні зі свободою у визначенні дійсного характеру розкриття інформації призводить до того, що розкривається дійсно релевантна інформація, а аналітичність звітів, що містять менше інформації, виявляється вищою.

Великобританія має найстаріші професійні бухгалтерські організації, створені ще в минулому столітті, такі, як Інститут дипломованих бухгалтерів Шотландії (Institute of Chartered Accountants of Schotland – 1854 р.), Інститут дипломованих бухгалтерів Англії та Уельсу (Institute of Chartered Accountants of England and Wales), заснований за указом королеви у 1894 році. Ці організації мають давній досвід регулювання бухгалтерського обліку та розробки власних національних бухгалтерських стандартів, яких дані організації розпочали ще до появи першого МСФЗ. Вони є незалежними, не підпорядковані жодним державним органам та ведуть активну роботу з розвитку методології обліку та звітності, підготовки аудиторських кадрів. Розробка облікових стандартів у Великій Британії почалася ще 1969 р.

Однак, незважаючи на те, що назви багатьох британських та міжнародних стандартів (МСФЗ) схожі і в них розглядаються спільні проблеми, їхнє рішення здійснюється по-різному. І великі міжнародні британські компанії змушені здійснювати реформування звітності відповідно до міжнародних стандартів у разі залучення капіталу на міжнародних ринках та котирування акцій на фондових біржах інших країн.

До цього часу розбіжності між британськими та міжнародними стандартами зберігалися, зокрема, з питань обліку та оцінки основних засобів, інвестицій, фінансових інструментів, витрат на науково-дослідні роботи, матеріально-виробничих запасів, будівельних контрактів, активів та зобов'язань у іноземній валюті, витрат на позики, а також визнання доходів, пенсійних відрахувань та складання консолідованої звітності. Найбільш яскраво проявляються відмінності між британськими та міжнародними стандартами у підходах до питань оцінки різних активів, насамперед основних засобів.

ЗАРУБІЖНИЙ ДОСВІД

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ*

У статті представлені особливості національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та звітності Ізраїлю, Словаччини, Латвії та України.

Ключові слова: стандарт, бухгалтерський облік, МСФЗ, закон, реформа, документи, облікова політика.

У навчальному посібнику під редакцією доктора економічних наук, професора, заслуженого діяча науки і техніки України Ф. Ф. Бутинця, що складається з кількох частин, розкриваються особливості бухгалтерського обліку, аудиту та економічного аналізу, специфіка нормативного регулювання більш ніж у 40 країнах, а також представлені програми підготовки облікових кадрів та вимоги до аудиторів. Крім цього, у посібнику висвітлюються основні правила обліку різних об'єктів у згаданих країнах, що робить видання особливо корисним для студентів, практиків та дослідників проблем обліку, аналізу та аудиту.

У написанні першої частини посібника, присвяченої Білорусії, Болгарії, Литві, Росії, Україні та Чехії, брали участь Л. Давуліене, кандидат економічних наук, старший експерт (Литва); Є. Дружініна, асистент (Білорусь); Т. Жилінська, аспірант (Білорусь); Л. Каз-Лаускене, директор Інституту бухгалтерського обліку (Литва); В. Ківачук, кандидат економічних наук, доцент (Білорусь); С. Коротаєв, кандидат економічних наук, доцент (Білорусь); М. Малюга, доктор економічних наук, професор (Україна); І. Мацкевичюс, доктор економічних наук, професор (Литва); Л. Мейзлік, кандидат економічних наук, доцент (Чехія);

* ТОВ «Видавничий дім ФІНАНСИ та КРЕДИТ» дякує колективу авторів за наданий матеріал.

О. Миронова, доктор економічних наук, професор (Литва); М. Мусов, докторант (Болгарія); І. Пеляк, помічник (Чехія); Л. Потоня, старший викладач (Білорусь); Л. Прохорова, магістрант (Білорусь); О. Сенокосова, старший викладач (Білорусь); Ю. Слапік, доцент (Білорусь); В. Юрчик, старший викладач (Білорусь).

У другій частині посібника представлені Азербайджан, Ізраїль, Латвія, Молдова, Польща, Словаччина та Україна. Над його створенням працювали М. Вашекова (Словаччина), О. Векслер (Ізраїль); К. Вінярська (Польща); І. Вітола (Латвія), О. Єсемчика (Латвія), Ст. , І. Мацкевичюс (Латвія), Д. Мокошева (Словаччина), А. Поломошних (Молдова), А. Соопа (Латвія), В. Шелагінов (Азербайджан), М. Штейнман (Ізраїль), В. Цур-кану (Молдова).

Третя частина навчального посібникабуде присвячена Вірменії, Великій Британії, Німеччині, Данії, Іспанії, Італії, Нідерландам, США, Франції та Швеції.

У цій статті ми розглянемо лише застосування національних та міжнародних стандартів в Ізраїлі, Словаччині, Латвії та Угорщині.

Розробка бухгалтерських стандартів Ізраїлю розпочалася ще до утворення держави. У 1931 р., ще за часів британського мандата, тобто за 17 років до утворення Держави Ізраїль, було створено Палату аудиторів, засновниками якої сформульовано основні норми ведення бухгалтерського обліку в країні.

Традиційно держава аж до останнього часу не була ініціатором зради.

ній та нововведень з питань організації бухгалтерського обліку, за винятком Закону про цінні папери, що регламентує річну та квартальну звітність біржових компаній, а також низки законів та підзаконних актів, що регулюють облік у бюджетних організаціях та їх податкову звітність. За іронією долі закон, який регламентує діяльність Палати аудиторів (Закон про аудиторів), прийнятий лише через чверть століття після заснування Палати – у 1955 р.

Палата аудиторів створила комплекс бухгалтерських стандартів з урахуванням англійських бухгалтерських норм.

У 1980-і роки. британський підхід не міг повністю задовольнити всі вимоги сучасного бізнесу. Поступово англійські правила ведення бухгалтерського обліку, які у світовій практиці вважаються консервативними, витіснялися більш мобільними американськими стандартами.

Щоб підтримувати професійний рівень ізраїльських фахівців, Палата аудиторів публікувала «відкриті професійні висновки» або інструкції, які, по суті, є керівництвом до дії в галузі бухгалтерського обліку та аудиту.

У 1990-і роки. зі вступом в епоху передових технологій (хай-тек) бухгалтерські стандарти в усьому світі, в тому числі і в Ізраїлі, зазнали серйозних змін.

Емісія цінних паперів підприємств як заохочення робочого персоналу стала нормою у більшості індустріальних фірм. Використання ф'ючерсних контрактів зниження комерційних і валютних ризиків вимагало докладнішого пояснення у бухгалтерських звітах. Об'єднання підприємств не відбувалося так само прямолінійно, як десятки років тому. Ці та інші фактори зобов'язали найкращих фахівців з бухгалтерського обліку та аудиту в усьому світі шукати рішення, які б відповідали сучасним вимогамбізнесу.

У 1994 р. під керівництвом Палати аудиторів Ізраїлю сформовано Інститут бухгалтерських стандартів.

Компанії, акції яких розміщені на Тель-Авівській біржі, зобов'язані дотримуватися не тільки бухгалтерських стандартів, а й вимог Закону про цінні папери від 1968 р.

строгого ставлення до правил складання фінансової звітності з тим, щоб забезпечити її достовірність.

У Ізраїлі застосовуються такі бухгалтерські стандарти (табл. 1).

У 2002 р. Європейський Союз (ЄС) ухвалив рішення про складання єдиних бухгалтерських стандартів, що діють на території країн ЄС. Починаючи з 2005 р. усі компанії, акції яких розміщені на європейських біржах, зобов'язані подавати звітність відповідно до стандартів МСФЗ (ШІЗ).

Оскільки акції багатьох ізраїльських компаній котируються як на європейських, так і на американських біржах, Ізраїльський інститут бухгалтерських стандартів дозволив біржовим компаніям починаючи з 2008 р. подавати свою звітність згідно зі стандартами МСФЗ (ШІЗ) навіть у тих випадках, коли існують відмінності між МСФЗ ( ШІЗ) та ізраїльськими стандартами, затвердженими Інститутом стандартів, Палатою аудиторів Ізраїлю або Комісією з цінних паперів.

На думку фахівців, запровадження МСФЗ (ШІЗ) призведе як до позитивних, так і негативних результатів. З одного боку, запровадження МСФЗ (1ЕЯ8) необхідне інтеграції на світовому ринку й у залучення іноземних інвесторів. З іншого боку, нові правила включають елементи, що різко відрізняються від принципів бухгалтерського консерватизму, що діють сьогодні в Ізраїлі. Так, представники комісії з цінних паперів вважають, що запровадження МСФЗ (ШІЗ) «збільшить» на папері прибуток ізраїльських біржових компаній у середньому на 8%. Проте, чинні стандарти не дозволяють відобразити у фінансових звітах реальну вартість фірми. Діє принцип асиметрії, коли користувач фінансових звітів перебуває у нерівній ситуації з правлінням компанії, яке складає ці звіти.

Так, наприклад, будівельна компанія купила 15 років тому земельну ділянку на забудову. Ринкова ціна ділянки зросла за цей час у десяток разів, проте про це знає тільки керівництво компанії, оскільки справжня ціна ділянки не відображається у фінансових звітах.

Введення МСФЗ (1ЕЯ8) призначене зрівняти позиції менеджменту та інвестора в

Таблиця 1

Стандарти бухгалтерського обліку Ізраїлю

Номер стандарту Дата публікації Найменування стандарту

5 Грудень 1999 р. Коментарі до висновку Палати аудиторів 69 - «Благодійні організації»

питання оцінки реальної вартості фірми (табл. 2).

Якщо немає Ізраїльського стандарту, то при складанні фінансових звітів використовується американський стандарт, а у разі його відсутності - міжнародний.

Словакія

Характеризуючи Словаччину, слід зазначити, що з часу політичних змін у 1989 р., коли почався процес трансформації від централізованої планової економіки до ринково-орієнтованої економіки, почалися такі основні зміни в бухгалтерському законодавстві:

У 1991р. Закон "Про бухгалтерський облік" № 563/1991 був підготовлений як основний закон з бухгалтерського обліку в Чехословаччині;

Процес гармонізації для підготовки входу до ЄС вимагав значних доповнень до бухгалтерського законодавства. Він передбачав необхідність створення нового закону про бухгалтерський облік. Закон № 431/2002 «Про бухгалтерський облік» набрав чинності з 01.01.2003. Крім внесення поправок до Закону «Про бухгалтерський облік», було змінено деякі положення про бухгалтерські процедури та основу для плану рахунків для тих підприємців, які ведуть облік у системі подвійного запису. Зміни були викликані запровадженням деяких правил МСФЗ:

Міжнародні стандарти були впроваджені на основі регулюючих норм ЄС, пов'язаних з консолідованою звітністю публічних компаній, і з 2007 р. також визначено ті юриди-

Таблиця 2

Порівняльний аналізміжнародних та ізраїльських бухгалтерських стандартів

Найменування стандарту US GAAP МСФЗ Ізраїльські стандарти звітності

Події після дати бухгалтерської звітності FAS 1 IAS 10 РАП 11, АС7

Організаційні договори на будівництво АРВ 45 IAS 11 АС 4

Податки FAS 109 IAS 12 Відсутня

Секторальна звітність FAS 131 IAS 14 АС 11

Вплив зміни цін та інфляції на звітність FAS 89 IAS 15 РАП 36, РАП 50, АС 13

Лізинг FAS 13, FAS 28 IAS 17 Відсутня

Облік доходів CON 5 IAS 18 Те саме

Пільги та емісії для працівників FAS 43, FAS 87, FAS 106, FAS 112 IAS 19 РАП 19-20

Фінансовий облік державних субсидій – IAS 20 РАП 35

Вплив зміни валютних курсів на фінансові звіти FAS 52 IAS 21 АС 13

Комбінації FAS 141 МСФЗ (IFRS) 3 Відсутня

Облік фінансових витрат FAS 34 IAS 23 АС 3

Облік операцій із пов'язаними сторонами FAS 57 IAS 24 РАП 29

Облік пенсій та компенсацій зі звільнення FAS 35 IAS 26 Відсутня

Консолідовані фінансові звіти та інвестиції у дочірні компанії FAS 94 IAS 27 РАП 57

Фінансова звітність у період гіперінфляції FAS 89 IAS 29 РАП 36, РАП 50, АС 12

Надання звітності про спільні угоди APB 18 IAS 31 РАП 57

Прибуток на акцію FAS 128 IAS 33 РАП 55

Фінансові звіти за попередній (квартальний) період APB 28 IAS 34 РАП 43, АС 14

Припинена діяльність FAS 39 IAS 35 АС 8

Зниження ринкової цінності активів FAS 144 IAS 36 АС 15

Фінансові інструменти FAS 133, FAS 107 МСФЗ (IFRS) 3 Відсутня

Нематеріальні активи FAS 2, FAS 142 IAS 38

Інвестиції в нерухомість Відсутня IAS 40 АС 16

особи, які повинні застосовувати МСФЗ при складанні індивідуальної фінансової звітності.

Мінфін Республіки Словаччина є розробником національного законодавства.

Список національних стандартів. Закон №431/2002 «Про бухгалтерський облік» є основним юридичним документом. Мінфін Республіки Словаччина видає регулятивні документи, скоріше, для уточнення, ніж для пояснення норм закону у вигляді різних постанов для окремих видів підприємств. Різні постанови розроблені для різних суб'єктів господарювання:

Указ Мінфіну Республіки Словаччина від 16.12.2002 № 23054/2002-92, в якому викладено

пояснення бухгалтерських процедур та основа плану рахунків для підприємців, які ведуть облік у системі подвійного запису;

Указ Мінфіну Республіки Словаччина від 17.12.2002 № 4455/2003-92, в якому викладено вимоги до структури, опис та зміст статей фінансової звітності для окремої юридичної особи та обсяг даних, представлених у фінансових звітах, що підлягають публікації підприємцями, які ведуть фінансовий облік системі подвійної бухгалтерії;

Указ Мінфіну Республіки Словаччина від 17.12.2002 № 23586/2002-92, в якому викладено вимоги до структури, опис та зміст статей фінансової звітності для окремої юридичної особи та обсяг даних, відображених у фінансових звітах, що підлягають

публікації підприємцями, які ведуть фінансовий облік у системі простого запису та займаються бізнесом чи іншою прибутковою діяльністю, де вони відображають суми понесених витрат для отримання доходу при визначенні бази податку на прибуток;

Указ Мінфіну Республіки Словаччини № 20359/2002-92, в якому викладено бухгалтерські процедури та основу плану рахунків для банків, підрозділів зарубіжних банків, Національного банку Республіки Словаччини, фонду захисту депозитів, торговців цінними паперами, представництв зарубіжних торговців цінними паперами, фонду гарант компаній управління активами, представництв зарубіжних компаній з управління активами та фондами взаємодопомоги;

Положення Мінфіну Республіки Словаччина № 5292/2005-74, що встановлює особливості побудови та значення статей у фінансовій звітності, ступінь розкриття інформації. Цей документзастосовується банками, відділеннями іноземних банків, Національним банком Республіки Словаччина, фондом захисту депозитів, торговцями цінних паперів, представництвами іноземних торговців цінними паперами, фондом гарантії інвестицій, компаніями з управління активами, представництвами компаній управління активами, взаємними фондами;

Положення Мінфіну Республіки Словаччина № MF/8338/2005-74, що встановлює особливості побудови та значення статей індивідуальної фінансової звітності, ступінь розкриття інформації для публікації. Цей документ застосовується Національним банком Республіки Словаччина;

Постанова Мінфіну Республіки Словаччина від 03.12.2002 № 22212/2002-92, що визначає бухгалтерські процедури та структуру плану рахунків для страхових компаній, підрозділів зарубіжних страхових компаній, компаній, що спеціалізуються на операціях перестрахування, підрозділів зарубіжних компаній із перестрахування, управління ( Slovak Insurers" Office);

Постанова Мінфіну Республіки Словаччина № 12643/2004-74 визначає особливості побудови, значення статей фінансової звітності для публікації. Застосовується стра-

ховними компаніями, підрозділами зарубіжних страхових компаній, компаніями, що спеціалізуються на операціях перестрахування, підрозділами закордонних компаній із перестрахування, управлінням страховиків Словаччини;

Постанова Мінфіну Республіки Словаччина від 11.12.2003 № 24501/2003-92, яка визначає бухгалтерські процедури, структуру плану рахунків для державних організацій (бюджетних організацій, державних фондів, муніципалітетів);

Постанова Мінфіну Республіки Словаччина від 10.12.2002 № 22502/2002-92 визначає бухгалтерські процедури та план рахунків для некомерційних організацій;

Постанова Мінфіну Республіки Словаччина від 25.12.2003 № 1407/2003-92, яка визначає особливості побудови, значення статей фінансової звітності, зміст статей та ступінь розкриття інформації у фінансовій звітності. Застосовується державними організаціями, бюджетними організаціями, державними фондами, муніципалітетами;

Указ Мінфіну Республіки Словаччина від 16.12.2002 № 22602-92 визначає бухгалтерські процедури, структуру, опис та зміст статей фінансової звітності для юридичних осіб та ступінь розкриття інформації фінансової звітності, підлягає розголосу підприємцями, які ведуть облік у системі простого запису, які є некомерційними організаціями;

Постанова Мінфіну Республіки Словаччина від 30.11.2005 № MF/22930/2005-74 визначає бухгалтерські процедури, структуру плану рахунків для компаній, що спеціалізуються на страхуванні здоров'я;

Постанова Мінфіну Республіки Словаччина від 14.12.2005 № MF 2293/2005-74 визначає особливості побудови фінансових звітів, значення їх статей, зміст, ступінь розкриття інформації фінансової звітності, що підлягає розголосу. Застосовується компаніями, що спеціалізуються на страхуванні здоров'я.

Правила бухгалтерського обліку для суб'єктів господарювання встановлені указом Мінфіну Республіки Словаччини від 16.12.2002 № 23054/2002-92 (Slovak Double Entry Accounting Details), який має таку структуру:

1. Загальні положення.

2. Бухгалтерські процедури оцінки активів.

3. Бухгалтерські процедури у специфічних ситуаціях.

4. Спеціальні положення щодо бухгалтерських методів.

5. Клас рахунків 0 – «Необоротні активи».

6. Клас рахунків 1 – «Запаси».

7. Клас рахунків 2 – «Фінансові рахунки».

8. Клас рахунків 3 - «Рахунки дебіторської та кредиторської заборгованості».

9. Клас рахунків 4 - «Рахунки капіталу та довгострокових зобов'язань».

10. Клас рахунків 5 – «Витрати».

11. Клас рахунків 6 – «Доходи».

12. Клас рахунків 7 - «Підсумкові рахунки балансу та позабалансові рахунки».

13. Тимчасові та заключні положення.

Правила складання фінансової звітності

суб'єктами господарювання встановлені указом Мінфіну Республіки Словаччини від 17.12.2002 № 4455/2003-92 (Slovak Financial Statements Details), що містить такі частини:

1. Основні положення.

2. Баланс та звіт про прибутки та збитки.

3. Примітки.

4. Тимчасові та заключні положення.

Застосування МСФЗ (LAS/IFRS) у країні.

Будучи членом ЄС, Республіка Словаччина зобов'язана ухвалити рішення Комісії ЄС щодо застосування МСФЗ з 1 січня 2005 року.

Усі компанії, чиї цінні папери звертаються на фінансовому ринку, мають застосовувати МСФЗ. Однак для цілей оподаткування вони також повинні розраховувати базу податків відповідно до податкового законодавства Республіки Словаччини.

Після ухвалення Декларації про незалежність (4 травня 1990 р.) Латвії довелося створювати нову законодавчу систему. Цим позначено початок переходу з централізованого планового господарства до ринкової економіки, що при-

лагало перегляд колишніх інститутів влади та правового законодавства. Політична ситуація диктувала створення нової законодавчої базиз бухгалтерського обліку, податкової політики та аудиту.

З початком реформи системи бухгалтерського обліку Латвії потрібно було визначитися із системою ведення бухгалтерського обліку. Пропонувалося вибрати одну з моделей країн ЄС або реформувати діючу систему бухгалтерського обліку з урахуванням ринкових відносин. В основу концепції було покладено датську систему, що з наступним:

Бухгалтерська система Данії найповніше відповідала вимогам міжнародних стандартів;

Данія, як і Латвія, - невелика держава, в якій єдина система обліку та оподаткування.

Перші законодавчі акти з бухгалтерського обліку затверджено Верховною Радою Латвії 14.10.1992:

Закон про бухгалтерський облік;

Закон про річні звіти підприємств.

Мінфін Латвії наказом від 13.05.1993 № 63

затвердив єдиний план рахунків. Надалі латвійське законодавство гармонізувалося з нормами директив ЄС, міжнародних та американських стандартів. У Латвії постійно вдосконалюються бухгалтерські нормативні документи, які є основою підготовки фінансової звітності за вимогами ЄС.

Латвійські стандарти бухгалтерського обліку (ЛСБУ) розробляє Раду з бухгалтерського обліку Латвії, які затверджуються Кабінетом Міністрів Латвії.

Міжнародні нормативні документи, які б бухгалтерський облік. Ще 10 років

тому здавалося неможливим гармонізувати стандарти фінансової звітності відповідно до вимог ЄС та інших міжнародних стандартів. Вимоги щодо складання річних звітів у кожній окремій державі були індивідуальні та різні, як і самі держави. Окремі країни намагалися зберегти свою індивідуальність та відстоювали збереження норм законів. Це вважалося національною ідентичністю, традиціями та частиною незалежності. Знайти спільні точки зі-

дотику у вирішенні цієї проблеми було нелегко. У процесі організації та розвитку загальноєвропейського ринку довелося вирішувати ці складні питання.

На основі четвертої (93/22/ЄЕС) та шостої (89/29В/ЄЕС) директив ЄС розпочалася діяльність з гармонізації європейського бухгалтерського обліку. Ці директиви визначають норми ведення бухгалтерського обліку у компаніях ЄС. Четверта директива є найважливішим документом, що визначає шляхи, форми та методи гармонізації та уніфікації бухгалтерського обліку та звітності країн Західної Європи. Ця директива містить набір основних вимог, яким має відповідати бухгалтерський облік приватних компаній, акціонерних товариств та товариств з обмеженою відповідальністю, а також визначає вимоги до того формату (переліку та угруповання показників), за яким мають складатися бухгалтерський баланс та звіт про прибутки (збитки) .

Облікова політика банків та страхових компаній базується на інших директивах. Європейські директиви набули чинності наприкінці 1970-х та на початку 1980-х років. Мінімальний рівеньсумісності бухгалтерського обліку та звітності ЄС забезпечено директивами. Для ефективної зміни облікової політики норми директив були включені до національного законодавства. Це трудомісткий та довгостроковий процес для всіх держав. Водночас, директиви надають свободу їх інтерпретування, що залишає можливість зберегти відмінності фінансових стандартів європейських держав.

Основною організацією, що займається розробкою міжнародних стандартів, є спеціальний Комітет міжнародних стандартів бухгалтерського обліку - КМСБ (IASC). Основу розробки міжнародних стандартів бухгалтерського обліку складають ті процедури, які історично склалися в англомовних країнах, головним чином США та Великобританії. Поширеним фактом, що наголошує на зростаючій значущості міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, є участь КМСБ у спільній програмі з Міжнародною організацією комісій з цінних паперів (IOSCO), яка об'єднує органи управління світовими фондовими біржами.

Латвійські стандарти бухгалтерського обліку Традиції кожної держави у сфері бухгалтерського обліку суттєво відрізняються від вимог МСФЗ. Це створює значні труднощі для переходу від застосування національних стандартів обліку до міжнародних. Латвію можна віднести до тієї групи країн, у яких національний бухгалтерський облік розвивався у відповідності до вимог МСФЗ. У Латвії розпочато діяльність з розробки національних стандартів обліку, які ґрунтувалися б на МСФЗ. При ЛАПР (Латвійська асоціація присяжних ревізорів) було створено комісію, яка займалася розробкою латвійських стандартів. Наразі ЛТКСФУ (Латвійський технічний комітет стандартизації фінансового обліку) відповідальний за розробку національних стандартів бухгалтерського обліку. Для компаній вкрай необхідно вчасно врахувати та осмислити всі аспекти, пов'язані із забезпеченням відповідності фінансової звітності вимогам міжнародних стандартів. Це пов'язано з тим, що з складанні річного звіту бухгалтера мають виконувати норми латвійських стандартів бухгалтерського обліку (ЛСБУ). На початковому етапі необхідно оцінити різницю між існуючою практикою обліку та міжнародними вимогами. Річні звіти за 2007 р. включають вимоги вже чинних восьми стандартів (загалом затверджено дев'ять стандартів):

1. Основні засади підготовки фінансових звітів.

2. Звіт про рух коштів.

3. Події після дати балансу.

4. Зміна облікової політики, зміни у бухгалтерських оцінках та виправлення помилок попередніх років.

5. Довгострокові договори.

6. Доходи.

7. Основні засоби.

8. Накопичення.

9. Інвестиційна власність.

наведено у табл. 3.

Положення зазначених ЛСБО використовуються у процесі прийняття рішень щодо управління майном керівництвом суб'єкта господарювання (рис. 1).

Таблиця 3

ЛСБУ Короткий зміст

№ 1 «Основні засади підготовки фінансових звітів» (рішення Ради з бухгалтера-кому обліку від 05.02.2004, усілес 13.02.2004) Узагальнює та роз'яснює основні засади підготовки фінансових звітів. Стандарт містить вказівки щодо питань, що не регулюються досі, у ньому визначено елементи фінансових звітів, наведено ознаки якості фінансової інформації, структуру фінансового звіту, інформацію про формування звіту про зміни власного капіталу, відображення облікової політики та інші аспекти підготовки фінансових звітів. Стандарт поширюється на фінансовий звіт окремого підприємства, підготовлений згідно із Законом «Про річні звіти», та консолідований річний звіт, підготовлений згідно із Законом «Про консолідовані річні звіти». У стандарті застосовуються такі терміни: активи, власний капітал, доходи, зобов'язання, виручка, придбання, витрати, збитки. Це стосується визначення облікових об'єктів як елементів облікової політики та розкриття їх із зазначенням змісту бухгалтерських проводок. Керівництво обирає та застосовує облікову політику згідно з усіма вимогами кожного застосовуваного ЛСБУ. Розкрити інформацію потрібно так, щоб вона була відповідною, достовірною, порівнянною та зрозумілою. Необхідно надавати додаткові пояснення, щоб користувачі фінансового звіту могли зрозуміти вплив конкретних угод чи подій. У додатку до ЛСБУ № 1 наводяться ілюстровані приклади звіту про зміни власного капіталу та розробку облікової політики

№ 2 «Звіт про грошовий потік» (рішення Ради з бухгалтера-кому обліку від 05.02.2004, усилес 13.02.2004) Описує підготовку звіту про грошовий потік для підприємств, які готують свої фінансові звіти відповідно до Закону «Про річні звіти». Стандарт характеризує грошові потоки, які відбиваються як основна діяльність і як діяльність, пов'язана з інвестиціями або фінансуванням, дає визначення термінів, пов'язаних зі звітом про грошовий потік, а також пояснює, як у звіті про грошовий потік відображаються деякі особливості операції. Схема звіту про грошовий потік у наступному звітному році змінюється лише в тому випадку, якщо цього вимагають особливі обставини і якщо за однією схемою звіт складався не менше двох років поспіль. У додатку до стандарту № 2 наводиться приклад, що дозволяє простежити підготовку звіту про грошовий потік на підставі даних ситуації, викладеної у прикладі

№ 3 «Події після дати балансу» (рішення Ради з бухгалтерського обліку від 08.12.2004, в силі з 18.12.2004) Встановлює порядок, відповідно до якого підприємство відображає події, що стали відомими у проміжку часу між закінченням звітного року та датою затвердження звіти до публікації: коригувальні події, які надають докази про обставини, що існували на дату балансу; некоригуючі події, що свідчать про обставини, що виникли після дати балансу. Користувачам фінансової звітності важливо знати, коли фінансовий звіт затверджено до публікації, оскільки в ньому не відображено подій після цієї дати. Про кожну суттєву некоректуючу подію після дати балансу повідомляють вид події, приблизну оцінку

№ 4 «Зміна облікової політики, зміни в бухгалтерських оцінках та помилки попередніх років» (рішення Ради з бухгалтерського обліку від 09.02.2005, в силі з 15.03.2005) Принцип суттєвості передбачає, що в обліку та звітності має знаходити відображення вся значуща інформація від якої залежить основні показники підприємства. Несуттєвої інформації можна знехтувати. Істотність рекомендується встановити в обліковій політиці підприємства, вказавши її розмір у відсотковому відношенні

№ 5 «Довгострокові договори» (рішення Ради з бухгалтера-кому обліку від 12.07.2005, чинності з 2006 звітного року) Застосовується для довгострокових договорів. Договори передбачають створення активів, дату початку та закінчення виконання робіт. Вони можуть бути фіксованою ціною, коли підрядник погоджується на фіксовану договірну ціну або ставку за кожну одиницю продукції. Також договори можуть включати витрати плюс націнку, коли підряднику відшкодовуються допустимі чи інакше визначені витрати плюс відсотки. Доходи, пов'язані з довгостроковим договором, включають первісну вартість доходів, зумовлену в договорі, відхилення від договору, зміни претензій та заохочувальних платежів.

Продовження табл. 3

ЛСБУ Короткий зміст

Доходи оцінюються за достовірною вартістю або винагородою, що підлягає отриманню. Оцінка може бути переглянута внаслідок подій та вирішення невизначеностей. У розрахунку прибутку або збитків визнаються: амортизація будівельного обладнання під час його простою; витрати на підготовку пропозиції для участі у конкурсі, який був програний; накопичення на сумнівну дебіторську заборгованість за раніше виконаними договорами. У балансі визнаються розрахунки із замовниками, куди включено заборгованість за раніше виконаним договором за вирахуванням накопичень, пов'язаних з можливістю втрати цього боргу, а також накопичені надходження - визнані у звітному періоді доходи за договорами підряду (рахунки не виписані)

№ 6 «Доходи» (рішення Ради з бухгалтерського обліку 07.12.2005, чинності з 2007 звітного року) Встановлює порядок визнання доходів від продажу та передачі активів у користування іншим особам. Цей стандарт не розглядає доходи довгострокових (ЛСБО № 5) і, орендних договорів, дивідендів у консолідованих фінансових вкладеннях (враховуються відповідно до методу власного капіталу), а також зміни дійсної вартості фінансових активів та зобов'язань, вартості інших оборотних коштів, змін вартості за дійсною вартістю біологічних активів та видобутку корисних копалин. Угода зазвичай визнається кожна окремо. Визнання доходів застосовується до окремих складових частин однієї угоди. Наприклад, якщо в ціну продажу товару включено умовну суму щодо його подальшого обслуговування, доходи оцінюються за дійсною вартістю отриманого або підлягаючого отриманню договору з урахуванням знижок. Доходами є сума, одержана чи підлягає отриманню в грошах чи їхньому еквівалентах. В іншому випадку дійсна вартість винагороди може бути меншою за номінальну суму. Наприклад, видача покупцю безвідсоткового кредиту, отримання від покупця боргової розписки з процентною ставкою нижче від ринкової процентної ставки. Дійсна вартість винагороди визначається з дисконтуванням усіх сум, що підлягають отриманню в майбутньому

№ 7 «Основні кошти» (рішення Ради з бухгалтерського обліку від 21.12.2005, чинності з 2006 звітного року) Стандарт визначає та роз'яснює бухгалтерський облік основних засобів та відображення пов'язаної з основними засобами інформації у фінансових звітах. Стандарт не поширюється на земельні ділянки, будівлю або її частину, що враховуються як інвестиційна власність, біологічні активи, корисні копалини, подібні невідновлювані ресурси, правовидобування подібних ресурсів. Основні кошти визнаються, якщо у майбутньому від використання на підприємстві очікується господарська вигода. Також основні засоби визнаються, якщо час їхнього корисного використання перевищує один цикл звичайної діяльності підприємства та їх вартість можна достовірно оцінити. Основний засіб визнається в останній момент прийняття підприємством всіх пов'язані з основними засобами ризиків і вигод. У додатку фінансового звіту за кожною балансовою статтею за основними засобами розкривається така інформація: принципи оцінки, що застосовуються; застосовувані методи зношування; термін корисного використання або ставки зносу, що застосовуються; звіт про рух основних засобів; наявність та обсяг обмежень прав власності та балансова вартість основних засобів, закладених як забезпечення зобов'язань; кадастрова вартість нерухомості; сума зобов'язань за основними засобами

№ 8 «Накопичення, можливі зобов'язання та можливі активи» (рішення Ради з бухгалтерського обліку від 21.12.2005, в силі з 2006 звітного року) Визначає критерії визнання та оцінки накопичень, можливих зобов'язань та можливих активів, вимоги розкриття інформації у додатку фінансового звіту. Стандарт не поширюється на накопичення, утворені із фінансових інструментів, оцінених за дійсною вартістю; накопичення, утворені у зв'язку з виконуваними договорами, за винятком обтяжуючих договорів; накопичення, що підпорядковані вимогам інших ЛСБО. Накопичення за ненадійними боргами є корективами вартості активів, що не розглядаються у цьому стандарті. Накопичені зобов'язання за отримані товари та послуги також не розглядаються у цьому стандарті

Закінчення табл. 3

ЛСБУ Короткий зміст

№. 9 «Інвестиційна власність» (рішення Ради з бухгалтерського обліку від 20.06.2007, в силі з 2008 р.) Визнає як актив інвестиційну власність тільки в тому випадку, коли є ймовірність того, що фірма отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з інвестиційною власністю; можна достовірно визначити вартість чи справедливу вартість інвестиційної власності

Накопичення переглядаються на кожну дату балансу та коригуються для відображення існуючого на дату балансу, наскільки це можливо, найточнішого розрахунку. Для коригування використовуються статті розрахунку прибутку або збитків. При дисконтуванні накопичень їхня вартість щороку зростає. Це дорівнює процентним платежам витрат (рис. 2).

Чи є існуючі зобов'язання через події, що породжує зобов'язання?

Чи існує

можливе зобов'язання?

Чи можливий відтік господарських благ?

Чи можливий достовірний розрахунок суми?

Визнається накопичення

Розкривається можливе зобов'язання

Рис. 1. Схема прийняття рішення

Чи є власність _з метою продажу?_

Чи використовується майно власником?

Чи створюється майно в даний час?

Дане майно є _інвестиційним_

Застосувати стандарт «Запаси»

Використовувати основу порядку обліку

використовувати основ порядок обліку

Використовувати основний порядок обліку (за первісною вартістю)

Рис. 2. Дерево ухвалення рішення про облік власності відповідно до ЛСФЗ № 9

Застосовувати ЛСФЗ № 9

(справедлива вартість)

Слід зазначити, що справедлива вартість, показана в балансі, має відбивати реальне ринкове становище і стан на дату балансу, а чи не більш ранню чи пізню дату. З цього, зокрема, випливає, що вартість будь-яких майбутніх капітальних витрат, спрямованих на вдосконалення власності, і відповідне очікуване підвищення рівня економічних вигод не слід включати до справедливої ​​вартості певної дати. Стандарт вимагає, щоб підприємство, яке почало оцінювати свою інвестиційну власність за справедливою вартістю, має й надалі оцінювати її також, навіть якщо такі оцінки будуть менш достовірними.

Взаємозв'язок ЛСБО з МСФЗ.

Роль МСФЗ збільшується з кожним роком у всьому світі. Це тим, що МСФЗ - це загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку та звітності. Мета МСФЗ полягає в координації облікових стандартів для того, щоб звести до мінімуму національні відмінності звітності та забезпечити на цій основі порівнянність та надійність інформації для прийняття рішень її користувачами.

Стандарти не є нормативним документом, що регламентує конкретні способи ведення обліку та норми складання звітності, а мають рекомендаційний характер. Вони дають можливість спеціалізованим організаціям Латвії формувати свою облікову політику, обираючи конкретні правила ведення бухгалтерського обліку та порядок складання звітності.

На фінансовий звіт не впливає

Економічні відмінності та відмінності в середовищі визначають різницю між системами звітності (наприклад, у частині їх регулювання), облікових оцінках, а також орієнтації фінансової звітності. У сукупності ці елементи впливають на національні стандарти та практику звітності.

Для латвійських підприємців розкриття інформації є важливим чинником, оскільки власники зацікавлені вкладати кошти у розвиток бізнесу. У Латвії з'явилися дві групи фірм. Перша група складається з компаній, діяльність яких спрямована на отримання коштів на світових фінансових ринках, тому вони почали застосовувати правила складання звітності з МСФЗ. Інша велика група - місцеві компанії (переважно малі та середні), які хотіли б, як і раніше, застосовувати національні СБУ.

Міжнародні стандарти використовують Латвію як базу для розробки національних стандартів. Вирізняють об'єктивні переваги МСФЗ перед національними обліковими стандартами (табл. 4).

Проте слід зазначити і недоліки МСФЗ. До них, зокрема, можна зарахувати такі:

Узагальнений характер стандартів, що передбачає різноманіття у методах обліку;

Відсутність докладних вказівок, роз'яснень та прикладів застосування стандартів до конкретних ситуацій;

Орієнтація МСФЗ на розвинену ринкову економіку, що ускладнює їх використання країнами, що розвиваються;

Застосування МСФЗ не може бути частковим, тобто звітність повинна відповідати вимогам кожного стандарту, що застосовується.

Латвійське законодавство про бухгалтерський облік допускає підготовку фінансової звітності відповідно до МСФЗ. Це один із найпростіших і найперспективніших способів поширення МСФЗ.

Нормативне регулювання бухгалтерського обліку в Україні представлено п'ятьма рівнями (табл. 5) та здійснюється з метою реалізації політики держави у сфері обліку, а також для визначення загальних напрямів організації, ведення бухгалтерського обліку, складання та подання звітності.

Відповідно до документів, наведених у табл. 5, регламентуються Загальні вимогидо ведення обліку та складання звітності, суб'-

Таблиця 4

Порівняльний аналіз МСФЗ та ЛСБУ

МСФЗ ЛСБУ

Узагальнюють найкращі знання та досвід, накопичений бухгалтерами різних країн Узагальнюють знання та досвід, накопичений бухгалтерами Латвії

Під час розробки проходять етапи публічного обговорення та «пілотного» застосування Розробляються та затверджуються рішенням Ради з бухгалтерського обліку

Стандарти не «прив'язані» до особливостей регулювання обліку в окремих країнах «Прив'язані» до особливостей регулювання обліку в Латвії

Забезпечують сумісність бухгалтерської документації між компаніями у світовому масштабі, а також є умовою доступності звітної інформації для зовнішніх користувачів. Забезпечують сумісність бухгалтерської документації між латвійськими фірмами. Інформація доступна зовнішнім користувачам, яку забезпечує регістр підприємств

Дозволяють значно скоротити витрати компаній на підготовку консолідованої (зведеної) звітності Консолідована (зведена) звітність складається на основі Закону «Про консолідовані річні звіти»

Відрізняються простотою сприйняття для користувачів фінансової інформації Стандарти сприймаються бухгалтерами просто

Практика впровадження стандартів не має тривалого періоду (з 2004 р.), тому питання про вдосконалення поки не актуальне

Таблиця 5

Рівні нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Україні

Рівень регулювання, суб'єкти Перелік документів

Перший рівень: Верховна Рада України Господарський кодекс, Цивільний кодекс, Кодекс законів про працю, Митний кодекс, Кримінально-процесуальний кодекс, Кримінальний кодекс, Кодекс України про адміністративні правопорушення; закони України (ЗУ) «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», «Про систему оподаткування, «Про оподаткування прибутку підприємств», «Про податок на додану вартість», «Про податок з доходів фізичних осіб», «Про оплату праці» , «Про відпустки», «Про цінні папери та фондову біржу», «Про зовнішньоекономічної діяльності», «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування»

Другий рівень Президент України, Кабінет Міністрів України Постанова Кабінету Міністрів України «Про обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням», указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності»

Третій рівень Міністерство фінансів України Положення (стандарти) бухгалтерського обліку. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій. Інструкція із застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку

Четвертий рівень: Міністерство фінансів, Національний банк, Державна податкова адміністрація, Державний комітет статистики, Державний комітет метрології, стандартизації та сертифікації Інструкція Державного комітету статистики України зі статистики кількості працівників. Положення про ведення касових операцій у національній валюті України. Інструкція з безготівкових розрахунків. Методичні рекомендації щодо бухгалтерського обліку основних засобів. Державний класифікатор України "Класифікація основних фондів". Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів та розрахунків. Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку. Методичні рекомендації щодо бухгалтерського обліку запасів. Методичні рекомендації щодо бухгалтерського обліку біологічних активів

П'ятий рівень Власник (керівник) підприємства у співпраці з бухгалтером Рішення (накази, розпорядження, положення) щодо організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві

екти організації бухгалтерського обліку, облікові документи та регістри, обов'язки головного бухгалтера, правила ведення бухгалтерського обліку окремих його об'єктів, перелік та схема кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та ін.

Основним документом з регулювання бухгалтерського обліку є ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. Зокрема, законом передбачено: 1) державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності з метою захисту інтересів користувачів, удосконалення бухгалтерського обліку та звітності;

2) застосування принципів та методів ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які визначаються національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) та не суперечать МСФЗ;

3) розробка галузевими міністерствами та іншими органами виконавчої влади методичних рекомендаційщодо застосування національних П(С)БО з урахуванням галузевих особливостей;

Методологічна рада з бухгалтерського обліку є дорадчим органом при Мінфіні України, до компетенції якого

згідно ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» входять:

Організація розробки та розгляду проектів національних П(С)БО, інших нормативно-правових документів, що стосуються ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

Вдосконалення організаційних формта методів бухгалтерського обліку в Україні;

Методологічне забезпечення впровадження сучасної технологіїзбору та обробки обліково-економічної інформації;

Загальний характер багатьох норм та П(С)БО надає бухгалтерам широке поле для професійного судження та спонукає до самостійного прийняття важливих рішень у проблемних облікових ситуаціях. Бухгалтеру надано право самостійно визначати вартісні межі визнання активів іншими необоротними матеріальними активами зі спрощеною системою їх амортизації, використання методів амортизації матеріальних та нематеріальних необоротних активів, методи оцінки запасів при їх списанні, порядок формування резервів та фондів за рахунок прибутку підприємства.

Із введенням у дію ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» власник підприємства спільно з головним бухгалтером отримали можливість реалізації своєї політики у сфері бухгалтерського обліку пу-

Відповідність українських П

тим самостійного вибору облікових методів і процедур, т. е. формування облікової політики підприємства.

Національні та міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та звітності

Актуальність гармонізації у сфері бухгалтерського обліку визначається Угодою між Україною та ЄС, яка передбачає, зокрема, здійснення Україною заходів щодо адаптації законодавства у сфері бухгалтерського обліку та аудиту. Конкретні заходи у цьому напрямі містить План дій «Україна-ЄС» (21.02.2005), який передбачає необхідність адаптації та забезпечення ефективного впровадження основних принципів, що відповідають міжнародним правилам та стандартам, а також правилам та стандартам ЄС.

Урядом прийнято відповідні постанови та рішення, спрямовані на застосування МСФЗ в Україні, зокрема:

Застосування з 2003 р. МСФЗ емітентами, цінних паперів яких розміщено на організаційно оформлених фондових ринках, професійними учасниками фондового ринку, інститутами загального інвестування;

Перехід відкритих акціонерних товариств до застосування МСФЗ з 2004-2005 років.

На виконання Програми реформування бухгалтерського обліку із застосуванням МСФЗ (постанова Уряду України від 28.10.1998) затверджено комплексний пакет нормативно-методичної бази бухгалтерського обліку, що включає 31 Положення (стандарт)

Таблиця 6

БО міжнародним стандартам

П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» Мета, склад, принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання та розкриття її елементів; час подання фінансової звітності до відповідних органів Conceptual framework. Концептуальна основа підготовки та подання фінансової звітності1. IAS 1 «Presentation Financial Statements» (МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності»)

П(С) БО 2 «Баланс» Зміст та форма балансу, загальні вимоги до розкриття статей балансу IAS 1 «Presentation Financial Statements» (МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності»)

П (С) БО 3 «Звіт про фінансові результати» Зміст та форма звіту про фінансові результати, загальні вимоги розкриття статей звіту, визначення прибутку (збитку) за звітний період

Продовження табл. 6

Український стандарт Короткий зміст стандарту Аналог міжнародного стандарту

П (С) БО 4 «Звіт про рух грошових коштів» Зміст та форма звіту про рух грошових коштів, загальні вимоги до розкриття його статей, рух коштів у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності IAS 7 «Cash Flow Statements» (МСФЗ ( IAS) 7 «Звіти про рух коштів»)

П (С) БО 5 «Звіт про власний капітал» Зміст та форма звіту про рух грошових коштів, загальні вимоги до розкриття його статей, рух коштів у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності

П (С) БО 6 «Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах» Порядок виправлення помилок та змін в облікових оцінках, зміни в обліковій політиці, події після дати балансу (перелік подій) та шляхи коригування активів та зобов'язань IAS 8 «Accounting Policies, Changes inAc-counting Estimates and Errors» (МСФЗ (IAS) 8 «Облікова політика, зміни в бухгалтерських оцінках та помилки»). IAS 10 "EventsAfter Balance Sheet Date" (МСФЗ (IAS) 10 "Події після звітної дати")

І (С) БО 7 «Основні засоби» Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, розкриття інформації про них у фінансовій звітності, визнання, оцінка, переоцінка, амортизація; вибуття основних засобів IAS 16 "Property, Plant and Equipment" (МСФЗ (IAS) 16 "Основні засоби")

І (С) БО 8 «Нематеріальні активи» Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи, визнання та оцінка, переоцінка, амортизація, зменшення корисності нематеріальних активів, вибуття нематеріальних активів IAS 38 «Intangible Assets» (МСФЗ (IAS) 38 «Нематеріальні активи» активи»)

І (С) БО 9 «Запаси» Принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси та її розкриття у фінансовій звітності, визнання та початкова оцінка запасів, оцінка запасів при вибутті IAS 2 «Inventories» (МСФЗ (IAS) 2 «Запаси»)

І (С) БО 10 «Дебіторська заборгованість» Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість, визнання та оцінкудебіторської заборгованості, поточну дебіторську заборгованість, резерв сумнівних боргів IAS 39 «Financial Instruments: Recognition and Measurement see «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»)

І (С) БО 11 «Зобов'язання» Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності IAS 37 «Provisions, Contingent Liabilities and ContingentAssets» (МСФЗ (IAS) 37 «Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи»)

І (С) БО 12 «Фінансові інвестиції» Принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, її розкриття у фінансовій звітності; оцінка фінансових інвестицій на дату балансу, облік фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства; облік фінансових інвестицій для здійснення спільної діяльності IAS 28 Investments inAssociates (МСФЗ (IAS) 28 Інвестиції в асоційовані компанії). IAS 31 «Interests inJointVentures» (МСФЗ (IAS) 31 «Фінансова звітність про участь у спільній діяльності»)

Продовження табл. 6

Український стандарт Короткий зміст стандарту Аналог міжнародного стандарту

П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» Принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти; їх визнання та оцінка IAS 32 «Financial instruments: Disclosure and Presentation» (МСФЗ (IAS) 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання інформації»). IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement see also (МСФЗ (IAS) 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка). IFRS 7 «Financial Instruments: Disclosures» (МСФЗ (IFRS) 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації»)

П(С)БО 14 «Оренда» Методологічні засадиформування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності IAS 17 «Leases» (МСФЗ (IAS) 17 «Оренда»)

П (С) БО 15 «Дохід» Визнання та класифікація доходу, оцінка доходу, принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи від звичайної та надзвичайної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності IAS 18 «Revenue» (МСФЗ (IAS) 18 «Дохід») )

П(С)БО 16 «Витрати» Принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності; визнання витрат, склад витрат IAS 23 Borrowing Costs (МСФЗ (IAS) 23 Витрати на позики)

П(С) БО 17 «Податок на прибуток» Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про податок на прибуток, визнання витрат (доходів), активів та зобов'язань, пов'язаних з податком на прибуток та їх відображення у фінансовій звітності IAS 12 «Income Taxes» (МСФЗ (IAS) 12 "Податки на прибуток")

П (С) БО 18 «Будівельні контракти» Принципи формування у бухгалтерському обліку інформації щодо будівельних контрактів, визнання та оцінка доходів та витрат за будівельними контрактами IAS 11 «Construction Contracts» (МСФЗ (IAS) 11 «Будівельні контракти»)

П(С)БО 19 «Об'єднання бізнесу» Порядок відображення в обліку та звітності придбання інших підприємств, гудвілу, що виникає при придбанні, злитті підприємств, а також розкриття інформації про об'єднання підприємств, облік придбання; облік злиття підприємств IFRS 3 «Business Combinations» (МСФЗ (IFRS 3) 3 «Об'єднання підприємств»)

П(С)БО 20 «Консолідована фінансова звітність» Порядок складання консолідованої фінансової звітності; загальні вимоги до розкриття інформації щодо складання консолідованої фінансової звітності у примітках до звітності; умови ненадання консолідованої фінансової звітності IAS 27 «Consolidated and Separate Financial Statements» (МСФЗ (IAS) 27 «Консолідована та індивідуальна фінансова звітність»)

П (С) БО 21 «Вплив змін валютних курсів» Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземній валюті та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України у грошовій одиниці України IAS 21 «Effects Changes in Foreign Rates» (МСФЗ) (IAS) 21 «Вплив змін валютних курсів»)

Продовження табл. 6

Український стандарт Короткий зміст стандарту Аналог міжнародного стандарту

П (С) БО 22 «Вплив інфляції» Порядок коригування публічної фінансової звітності під впливом інфляції IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies (МСФЗ (IAS) 29 Фінансова звітність в умовах гіперінфляції)

П (С) БО 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін» Методологічні засади формування інформації про операції пов'язаних сторін та їх розкриття у фінансовій звітності IAS 24 «Related Party Disclosures» (МСФЗ (IAS) 24 «Розкриття інформації щодо зв'язаних сторін»)

П (С) БО 24 «Прибуток на акцію» Методологічні засади формування інформації в бухгалтерському обліку про чистий прибуток на одну просту акцію IAS 33 «Earnings per Share» (МСФЗ (IAS) 33 «Прибуток на акцію»)

П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єктів малого підприємництва» Зміст та форма фінансової звітності ШМД - Балансу (форма №1-м) та звіту про фінансові результати (форма №2-м). Порядок заповнення статей звіту, елементи операційних витрат

П (С) БО 26 «Виплати працівникам» Методологічні принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про виплати (у грошовій та не грошовій формах) за роботи, виконані працівниками, та її розкриття у фінансовій звітності IAS 24 «Related Party Disclosures» (МСФЗ (IAS) ) 24 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін»). IAS 19 «Employee Benefits» (МСФЗ (IAS) 19 «Виплати працівникам»). IAS 26 «Accounting and Reporting Retirement Benefit Plans» (МСФЗ (IAS) 26 «Облік та звітність щодо програм пенсійного забезпечення»)

П (С) БО 27 «Необоротні активи, що утримуються для продажу, та діяльність, що припиняється» Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про діяльність, що припиняється, та її розкриття у фінансовій звітності IFRS 5 «Non-current Assets Held for sale and discontinued operations » (МСФЗ (IFRS) 5 «Довгострокові активи, призначені для продажу, та припинена діяльність»)

П (С) БО 28 «Зменшення корисності активів» Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності IAS 36 «ImpairmentAssets» (МСФЗ (IAS) 36 «Знецінення активів»)

П (С) БО 29 «Фінансова звітність за сегментами» Порядок формування інформації про доходи, витрати, фінансові результати, активи та зобов'язання звітних сегментів та її розкриття у фінансовій звітності IFRS 8 «Operating Segments» (МСФЗ (IFRS) 8 «Операційні сегменти» )

П(С)БО 30 «Біологічні активи» Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності IAS 41 «Agriculture» (МСФЗ (IAS) 41 «Сільське господарство»)

П(С)БО 31» Фінансові витрати» Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності IAS 23 «Borrowing Costs» (МСФЗ (IAS) 23 «Витрати на позики»)

П (С) БО 32 «Інвестиційна нерухомість» Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності IAS 40 «Investment Property» (МСФЗ (IAS) 40 «Інвестиційна власність»)

Аналог відсутній IAS 20 «Accounting for Government Grants and Disclosure GovernmentAssistance» (МСФЗ (IAS) 20 «Облік державних субсидій та розкриття інформації про державну допомогу»)

Також IAS 30 «Disclosures in Financial Statements Banks and Similar Financial Institutions» (МСФЗ (IAS) 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних установ»)

» IAS 34 «Interim Financial Reporting» (МСФЗ (IAS) 34 «Проміжна фінансова звітність»)

Закінчення табл. 6

Український стандарт Короткий зміст стандарту Аналог міжнародного стандарту

» IFRS 1 «First-time Adoption International Financial Reporting Standards» (МСФЗ 1 «Перше застосування МСФЗ»)

» IFRS 2 «Share-based Payment» (МСФЗ (IFRS) 2 «Платежі, засновані на участі у капіталі»)

» IFRS 4 «Insurance Contracts» (МСФЗ (IFRS) 4 «Страхові контракти»)

» IFRS 6 «Exploration for and Evaluation Mineral Resources» (МСФЗ (IFRS) 6 «Розвідка та оцінка мінеральних ресурсів»)

1 Не є стандартом фінансової звітності.

бухгалтерського обліку, що базуються на міжнародних стандартах (табл. 6).

В усіх стандартах наведено порядок розкриття інформації про об'єкти обліку у Примітках до річної фінансової звітності,

які з показниками у числовому (сумарному) вираженні введені до річних форм фінансової звітності № 5 «Примітки до річної фінансової звітності», № 6 «Фінансова звітність за сегментами».

(Далі буде)

Організаційно-правові форми підприємництва

Accounting (облік)часто називають "the language of business" ("Мовою бізнесу").Як і будь-яку мову, облік постійно розвивається та змінюється відповідно до потреб суспільства. Згідно з визначенням, наданим Американським інститутом дипломованих громадських бухгалтерів, термін облікового запису означає "art art recording, classifying, and summarizing in significant manner and in terms of money, transactions and events which are, in part at least, of financial character, and interpreting the results thereof" (мистецтво запису, класифікації та узагальнення в грошових одиницях угод та подій, які певною мірою мають фінансовий характер, та інтерпретації отриманих результатів).

У зарубіжних країнах існують різні організаційно-правові форми підприємництва, але основними з них є три види, що відрізняються між собою кількістю власників капіталу, їхніми правами та обов'язками. У США їх називають: Досить proprietorship, partnership, corporation.А у Великій Британії це: sole tradership, partnership, limited company(Рис. 1.1).

Рис. 1.1. в

Sole proprietorship (одноосібне володіння) - це фірма, яка створена однією особою, що дає змогу власнику контролювати її господарську діяльність. Одноосібне володіння не є юридичною особою, і тому прибуток одноосібного володіння сприймається як особистий дохід його власника. Звідси не оподатковується прибуток, але оподатковується з доходів фізичних осіб. Оскільки ставки податку на доходи фізичних осіб та бази оподаткування, як правило, вищі, ніж при оподаткуванні прибутку юридичних осіб, то це є недоліком одноосібних володінь.

Відповідальність власника одноосібного володіння є необмеженим, і у разі банкрутства може втратити як підприємство, а й власне майно.

У США згідно Uniform Partnership Act (Єдиного акту про партнерства),прийнятому в 1914 році і чинному в 44 штатах з 50, partnership(Партнерство, товариство)визначено як "асоціації двох або більше осіб для ведення комерційної діяльності як співвласники з метою отримання прибутку". У Великобританії згідно Partnership Act 1890 (Акту про суспільство від 1890 року)партнерство визначено як "відносини приватних осіб, які спільно ведуть бізнес із метою отримання прибутку". Партнерами можуть виступати як фізичні, і юридичні особи, загальна кількість яких не обмежується.

Партнерства мають limited lifetime (обмежений термін діяльності),тобто у випадках, коли один із партнерів відмовляється, стає банкрутом, або не здатний далі брати участь у діяльності партнерства, воно потребує переоформлення.

в результаті mutual agency (спільності представництва)кожен партнер є повноправним представником партнерства та може укладати господарські угоди від усього партнерства у рамках основної діяльності. Кожен партнер має право на участь у прибутках суспільства. Партнерство, як і одноосібне володіння, не є юридичною особою, тому податки стягуються з індивідуальних доходів кожного партнера.

Рис. 1.2. в

Основною рисою спільних партнерств є unlimited liability (необмежена відповідальність).тобто, якщо партнерство збанкрутувало, кожен партнер зобов'язаний прийняти на себе повну відповідальність за борги підприємства, навіть якщо ці борги є більшим за капітал партнерства. При цьому, якщо один із партнерів не може сплатити свою частину боргу, за нього це має зробити інший партнер за рахунок продажу власного майна. Але й у обмежених партнерствах має бути хоча б одна особа, яка несе повну відповідальність. Її звуть general partner (головний партнер),і це зазвичай той партнер, який керує справами партнерства. Інших партнерів, які несуть відповідальність лише в межах своїх інвестицій називають limited partners (командитні партнери).

Оскільки партнерства дозволяють об'єднувати капітали та таланти окремих осіб, то найпоширенішими є товариства, створені за професійною ознакою, наприклад товариства бухгалтерів, адвокатів, лікарів.

Основними ознаками корпорацій, на відміну від партнерств, є perpetual lifetime (Необмежений термін діяльності) і limited liability (Обмежена відповідальність її власників). Корпоративне законодавство у різних країнах є надто розгалуженою, а визначення поняття корпорації дуже розпливчастим. Так, у США на федеральному рівні для регламентації процедури створення та функціонування корпорацій діють Revised Model Nonprofit Corporation Act (Виправлений Зразковий Закон про некомерційну корпорацію) і Revised Model Business Corporation Act (Виправлений Зразковий Закон про підприємницькі корпорації), згідно якому corporation (корпорація) охарактеризовано як економічну одиницю, яка випускає акції.

Share (акція) - це цінний папір без встановленого терміну звернення, що засвідчує пайову участь особи у капіталі компанії та надає їй право на отримання частини прибутку у вигляді dividends (дивідендів) та участь в управлінні корпорації та розподілі її майна у разі ліквідації. Shareholders (власниками акцій) можуть бути фізичні та юридичні особи.

У процесі реєстрації корпорації у проекті статуту вказується максимальна кількість акцій, яку їй буде дозволено випустити. authorized shares (дозволені до випуску акції). Як правило, на момент утворення корпорація випускає їхню меншу кількість - issued shares (випущені акції) з тим щоб unissued shares (невипущені акції) випустити у разі, якщо корпорація вирішить розширити діяльність. Таким чином кількість акцій, які випущені та перебувають у обігу outstanding shares (циркулюючих акцій) менше кількості дозволених до випуску.

Акції можуть бути par value shares (акціями з номінальною вартістю) або no-par stock (безномінальними акціями). Безномінальні акції можуть випускатися з stated value (оголошеною вартістю) - коли рада директорів встановлює їх вартість у будь-який час) та no-stated value (Без оголошеної вартості).

У деяких випадках корпорація з метою збільшення доходу на одну акцію, що циркулює, викуповує частину акцій, які були випущені. Такі акції називають treasury shares (викуплені акції). Відмінність викуплених акцій від невипущених полягає в тому, що повторна реалізація викуплених акцій дозволяється здійснювати за ціною, нижчою за номінальну (рис. 1.3).

Рис. 1.3. в

Від американських корпорацій потрібно обов'язково включати до назв корпорації одне з наступних слів або його абревіатуру: "corporation"або "corp. ";"incorporated"або "inc.";"company"або "co.";"limited"або "ltd.".

Залежно від способу реалізації акцій, США корпорація отримує статус відкритої чи закритої (рис. 1.4). Акції general corporation (відкритої корпорації) вільно продаються на фондових біржах, акції close corporation (закрита корпорація) не звертаються на фондових біржах та належать вузькому колу акціонерів.

Рис.1.4. в

Відмінністю корпорацій від одноосібних володінь і партнерств і те, що корпорація є юридичною особою, і тому її доходи підлягають подвійному (чи потрійному) оподаткуванню: вперше - федеральним податком з прибутку; вдруге - податком штату з прибутку; втретє - податком з дивідендів. Проте після податкової реформи в США з 1986 року введено поняття Small Corporation(S-Corporation) - малої корпорації, яка подібно до партнерств позбавлена ​​оподаткування прибутку. Набуття статусу S-Corporationможливо при виконанні умов: корпорація є американською, що випускає один вид акцій і має не більше 35 акціонерів, якими повинні бути, як правило, приватні особи-резиденти США. Решта корпорації можуть випускати два основних види акцій, кожен із яких має власну специфіку (рис. 1.5).

Ordinary shares (звичайні акції), або c ommon stock (Прості акції) надають їх власникам право голосу в управлінні компанією шляхом обрання Board of directors (Рада директорів) та отримання дивідендів пропорційно їх кількості.

Preferred shares (привілейовані акції) не мають права голосу, але надають їх власникам перевагу при отриманні дивідендів та розподілі майна при ліквідації корпорації. Величина дивідендів за привілейованими акціями встановлюється у відсотках до їхньої номінальної вартості або в доларах на акцію. Часто такі акції розподіляються між працівниками корпорації на пільгових умовах. Якщо привілейовані акції мають право обміну на звичайні, їх називають convertible preferred shares (конвертовані привілейованими акціями). В іншому випадку привілейовані акції є nonconvertible shares (Неконвертовані акціями).

Рис. 1.5. в

Володіння як звичайними, так і привілейованими акціями не гарантує отримання дивідендів, які оголошуються радою директорів. Так, якщо у поточному році дивідендів не було оголошено, то вони депонуються наступного року лише у випадку, якщо між акціонерами та корпорацією укладено угоду про те, що акції є cumulative preferred shares (Кумулятивними привілейованими акціями). У всіх інших випадках - якщо акції є звичайними або noncumulative preferred shares (некумулятивними привілейованими акціями), акціонери ніколи не отримають дивідендів за цей рік.

Корпорації часто купують акції інших корпорацій з метою отримання дивідендів або здійснення впливу на їхню операційну та фінансову політику. Залежно від частки акцій, що їх придбало підприємство-інвестор, визначається розмір його впливу на інвестоване підприємство.

Відповідно до міжнародної практики для отримання significant influence (Істотного впливу) на інвестоване підприємство інвестору має належати від 20 до 50 % звичайних акцій підприємства, що інвестується, а для отримання повного control (контролю) - Більше 50% звичайних акцій підприємства, що інвестується, тобто контрольний пакет акцій. Так, наприклад, торгова корпорація може купити контрольні пакети компаній, які виробляють товари, для того, щоб бути впевненою, що отримуватиме необхідна кількістьтоварів необхідної якості за ціною, яку вона встановить.

Компанія-інвестор може отримати контрольний пакет акцій іншої корпорації або шляхом створення нової корпорації, залишивши собі понад 50 % акцій (або навіть усі 100 %), або шляхом придбання понад 50 % акцій корпорації, яка вже існує. Обидва способи отримання контрольного пакета акцій є досить поширеними. Придбання контрольного пакету акцій корпорації, яка вже існує, може статися шляхом поглинання чи злиття.

Acquisitions (поглинання) відбувається коли контрольний пакет іншої компанії виходить шляхом його придбання за гроші, інші активи або в борг.

Mergers (злиття) відбувається коли контрольний пакет акцій іншої компанії виходить шляхом його обміну на власні акції. У такому разі обидві корпорації стають одна в одну акціонерами.

Втім підприємством, що інвестується, може бути і партнерство, якщо іншому підприємству належить частина його капіталу. Згідно IAS 27і IAS 28для позначення підприємств, що у таких взаємовідносинах використовуються такі терміни та його значення:

Associated Company(Асоційована компанія)- це суб'єкт господарювання, включаючи підприємство, яке не є корпорацією, наприклад, партнерство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є ні дочірнім підприємством, ні часткою участі у спільному підприємстві;

subsidiary company(дочірня компанія)- це суб'єкт господарювання, зокрема некорпоративний суб'єкт господарювання, наприклад, партнерство, його контролює інший суб'єкт господарювання (відомий як материнське підприємство);

parent company(материнська компанія)- суб'єкт господарювання, який має одне чи кілька дочірніх підприємств.

З різних причин і різними способамипідприємства створюють об'єднання. Але якщо раніше поширеними формами об'єднань підприємств були картелі, синдикати, трести, асоціації, концерни, консорціуми, то останні десятиліття поширення набули:

groups(групи)- сукупність материнської компанії та всіх її дочірніх компаній;

holding(холдинги)- Сукупність головної компанії та всіх її дочірніх та асоційованих компаній.

Різновидом холдингів є conglomerate (конгломерати),які виникають у результаті поглинання однією великою компанією багатьох малих та середніх компаній різних галузей та сфер діяльності, які не пов'язані один з одним ні за галузевою, ні за технологічною ознакою. Метою їх створення є інвестування у найбільш рентабельні сфери та максимізувати прибуток.

За структурою холдинги можуть бути, як простими, якщо складаються з головної компанії та одного або кількох дочірніх та асоційованих компаній, так і складними, якщо дочірні компанії також виступають як материнські щодо інших компаній. Така багатоступінчастість, тобто наявність дочірніх та онукових компаній є характерною рисою сучасних холдингів. Головну компанію, яка стоїть на чолі холдингу, називають holding company (холдингової компанії).

Найбільшого значення набули створені за холдинговою структурою міжнародні об'єднання підприємств. Такі об'єднання називають multinational company- MNC (багатонаціональними компаніями), multinational corporations- MNC (багатонаціональними корпораціями), transnational corporations- ТНК (транснаціональними корпораціями), multinational enterprises- MNE (багатонаціональними підприємствами) і навіть corporations worldwide(Всесвітні корпорації).

За існуючою методологією ООН, до TNCпідлеглими зарубіжними підприємствами вважаються як дочірні компанії, а й асоційовані компанії, яких ставляться корпорації, у яких від 10 до 50 % акціонерного капіталу належить іноземному інвестору.

Бурхливий розвиток міжнародного бізнесумає на меті отримання доступу до нових джерел ресурсів і нових ринків, отримання конкурентних переваг, підвищення ефективності. До MNCвідносяться не тільки виробничі компанії, а й транснаціональні банки, телекомунікаційні та аудиторські компанії, інвестиційні та пенсійні фонди. За структурою MNCрозрізняють на вертикально орієнтовані та горизонтально орієнтовані. До перших відносять MNC,які виробляють товари в одних країнах, а постачають до інших, а до других відносять MNC,які виробляють подібні товари у різних країнах.

Дані американського журналу "Fortune",який щорічно публікує список 500 найбільших приватних та державних корпорацій за показником валового доходу, свідчать, що найбільші корпорації світу є багатонаціональними (табл. 1.1).

Таблиця 1.1. в Десять найбільших корпорацій зі спискуFortune за 2011 рік