Виды учета в различных странах. Бухучет в зарубежных странах

Башкирская академия государственной службы и управления при Президенте республики Башкортостан

Отделение профессиональной переподготовки

“Оценка стоимости предприятия(бизнеса)”

Курсовая работа по предмету “Бухгалтерский учет и аудит”

На тему: “Бухгалтерский учет в зарубежных странах”

Выполнил:

Абубакирова Н.Н.

Проверил:

ст. пр. кафедры

“Бухгалтерский учет

и аудит” УГНТУ

Киреева О.А.

Целью курсовой работы является обобщение принципов бухгалтерской отчетности в различных национальных системах.

В процессе работы были использованы различные методы исследования: обобщения, сравнительного анализа, систематизации, приемы логической увязки данных.

Курсовая работа состоит из трех глав. В первой главе рассматривается понятие бухгалтерского учета и отчетности в зарубежных странах. Во второй главе приведены основные требования к составлению отчетности. В третьей главе дан анализ национальных систем бухгалтерского учета, и более подробно рассмотрен французский план счетов как наиболее близкий к российскому.

Глава 1. Общее представление о бухгалтерском учете в зарубежных странах

За рубежом основой определения финансового результата является использование метода “затраты-выпуск”, рекомендуемого к использованию нормами Международного комитета по бухгалтерским стандартам и Четвертой Директ ивой Европейского экономического Сообщества в 1978 г.

Основой этого является определение финансового результата соизмерением затрат с выпуском в финансовой бухгалтерии, затраты учитываются лишь по элементам, что позволяет определять в бухгалтерском учете вновь созданную стоимость и финансовый результат.

Общий финансовый результат устанавливается двумя вариантами, обеспечивающими сохранение особенностей французской и англо-саксонской систем бухгалтерского учета . Во французском варианте общий результат работы предприятия определяется путем суммиров ания эксплуатационного, финансового и чрезвычайного результатов.

Финансовая бухгалтерия предназначена для определения финансового положения фирмы по зонам (риска, постоянного внимания, нормальной работы, расширения) в зависимости от удельного веса собственных источников баланса и скорости оборачиваемости оборотных средств, финансовых результато в за период и уровня ликвидности средств и источников фирмы. Она являет ся обязательной и регламентируется государством. Обязательность ведения финансовой бухгалтерии в странах Восточной Европы возникает при превышении следующих т рех показателей: численность персонала - 50 человек, итог баланса - 1 млн. ЭКЮ, годовой объем реализации - 2 млн. ЭКЮ. Упрощенный вариант используемся фирмами, которые на дату составления баланса не превышают двух из трех этих лимитов.

· применение МСФО в качестве национальных стандартов. К числу таких стран относятся: Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тринидад и Тобаго, Хорватия;

· использование МСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные. Такими странами являются Малайзия и Папуа - Новая Гвинея;

· использование МСФО в качестве национальных стандартов, однако в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями. Это - Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай, Ямайка;

· национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения. Среди таких стран можно назвать Китай, Иран, Словению, Тунис, Филиппины;

· национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты могут быть более детализированы, чем МСФО. Такими странами являются Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Чехословакия, Швейцария, Южная Африка;

· национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО. (Австралия, Гонконг, Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция, Югославия.)

Сейчас обсуждается вопрос о принятии МСФО странами ЕС, по крайней мере в отношении компаний, акции которых котируются на фондовых биржах. Поскольку эти стандарты представляют собой систему, позволяющую новым финансовым структурам применять международно признанную базу ведения учета, их начали использовать и многие развивающиеся страны.

Рассмотрим положительные и отрицательные черты Международных стандартов финансовой отчетности.

Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются:

· четкая экономическая логика;

· обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;

· простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала.

Однако следует отметить и недостаткиМСФО. К ним, в частности, можно отнести:

· обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета;

· отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по их устранению. Так, 1 января 1989 г. Комитет опубликовал документ Е32 “Сопоставимость финансовой отчетности”, в котором приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО. Этот документ многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов КМСФО. Он позволяет в известной степени устранить ряд различий в содержании отчетности и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте.

Глава 2. Национальные сиситемы бухгалтерского учета

2.1. Виды национальных сиситем бухгалтерского учета

Национальные принципы, регулирующие ведение учета, существенно отличаются. Но можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению системы учета, причем не существует двух государств, где правила учета были бы абсолютно тождественны. Одной из самых распространенных является трехмодельная классификация учетных систем . Она включает:

1. Британо-американскую модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.);

2. Континентальную модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.);

3. Южно-американскую модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.)

Первую модель характеризует ориентация на нужды широкого круга инвесторов (она обусловлена высокоразвитым рынком ценных бумаг, отсутствием законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разработанными профессиональными организациями бухгалтеров), гибкость учетной системы, высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации.

Вторая модель отличается наличием законодательного регулирования учета, тесными связями предприятий, являющимися основными поставщиками капитала, ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономические регулирования, консерватизмом учетной практики.

Третья модель. Ее основной особенностью является ориентация методики учета на высокий уровень инфляции.

Наличие разных подходов к формированию систем учета затрудняет “общение” национальных предприятий на международном уровне. Поскольку правила подготовки и публикации финансовой отчетности различаются по странам, возникает необходимость в изучении этих различий .

Одним из факторов, определяющих существенные различия в финансовой отчетности разных государств, является, несомненно, правовая система. В зависимости от типа законодательства и степени влияния государства на различные стороны жизни большинство стран условно можно объединить в две группы:

1) те страны, которые имеют законодательство общеправовой ориентации;

2) страны, которым присущ разветвленный кодекс законов.

В государствах, относящихся к первой группе, законы как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Такая система общего права была изначально сформирована в Великобритании и присутствует во многих странах, имеющих с ней традиционно тесные связи (федеральное право США, правовая система Ирландии, Индии, Австралии и ряда других стран). Деятельность компаний детально не регулируется, а также не указаны правила подготовки и публикации финансовой отчетности. Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров.

В странах другой группы законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обусловливает законы жестко детерминированного характера, физические и юридические лица должны следовать букве закона. Большинство стран вводит в ранг закона и учетные стандарты; все мероприятия в области бухгалтерского учета детализируются и достаточно жестко регламентируются. Основной задачей учета в таких странах видят исчисление государственных налогов и контроль за их уплатой. К числу таких государств относятся Германия, Франция, Аргентина и другие.

На различия в составлении и публикации бухгалтерских отчетов огромное воздействие оказывает существующая в стране финансовая система, а также формы компаний и виды собственности, в которых они находятся. Например, в Германии, Японии, Швейцарии финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков. Последние не только удовлетворяют значительную часть финансовых потребностей бизнеса, но и нередко являются владельцами компаний. Так, в Германии большинство акций ряда акционерных обществ открытого типа находятся под контролем или существенным влиянием банков, в особенности таких, как Дойче Банк, Дрезднер Банк, Коммерц Банк и других.

Во Франции, Италии, Швеции и ряде других стран, где преобладают мелкие семейные предприятия, бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Основными поставщиками капитала на их рынках являются как банки, так и правительственные органы, которые не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают (при необходимости) в роли инвестора или кредитора. В вышеназванных странах фирмы должны следовать унифицированным стандартам в области учета, что обусловлено влиянием государственных органов на процессы подготовки и составления финансовой отчетности. В ряде стран (Германия, Франция и Италия) законодательство обязывает компании издавать детализированные подтвержденные аудиторами финансовые отчеты. Во Франции и Италии же правительством учреждены специальные органы для регулирования и контроля рынков ценных бумаг, что может означать существенные сдвиги в развитии финансовой отчетности, связанные с англо- американским опытом.

Еще одним фактором существования различий в международной финансовой отчетности является налоговая система . В качестве примера подобного воздействия можно привести практику "отсроченного" налогообложения, применяемую в британской модели учета. Она заключается в том, что доход компаний, измеряемый согласно общим правилам бухгалтерского учета, нередко отличается от дохода, с которого взимаются налоги. Наиболее распространенной причиной подобного расхождения является то, что налоговая скидка на ускоренную амортизацию вычитается из дохода вне зависимости от избранного метода расчета амортизационных отчислений. Следует отметить, что и внутри британо-американской модели существуют некоторые различия в расчетах налога. Можно считать налог на всю сумму дохода, с которого он будет взиматься, и разницу между полученной суммой и той, которая будет реально выплачена в данном отчетном периоде, рассматривать как долгосрочную задолженность, или можно ограничить налоговые отчисления суммой текущего платежа. В США и Канаде применяется первый вариант, то есть “полное распределение налога”. Такой подход контрастирует с практикой в Великобритании, где используется “частичное распределение налога”, что составляет как бы промежуточное положение между двумя альтернативами. Такие различия существенно влияют на сопоставимость дохода после выплаты налогов между американскими и английскими компаниями. В связи с этим в США, Великобритании и других странах, применяющих британо-американскую модель учета, проблема отсроченного налогообложения вызвала серьезные обсуждения и привела к большому количеству стандартизированной документации.

В странах, где используется континентальная модель учета, правила налогообложения в основном совпадают с правилами учета, и поэтому как таковой проблемы отсроченного налогообложения нет. Так, в Германии налоговое законодательство устанавливает нормы амортизационных отчислений, основанные на ожидаемом полезном сроке службы и применяемые для строго определенных активов. Тем не менее, в ряде случаев допускается ускоренная амортизация, например, для отраслей промышленности, производящих энергосберегающую и предохраняющую от загрязнения окружающую среду продукцию. Однако амортизационные отчисления, уменьшающие прибыль до выплаты налогов, хотя и отражаются в финансовой отчетности, но проблемы отсроченного налогообложения не вызывают.

Существенные различия в финансовой отчетности возникают при ведении учета в условиях инфляции. В настоящее время существуют два широко используемых метода составления финансовой отчетности:

1) учет по текущей стоимости;

2) учет по общей покупательной способности.

Наблюдаются и некоторые различия в подходах к проблеме отражения инфляционных процессов в финансовой отчетности. В Великобритании в конце 60-х гг. в экономике произошли значительные изменения, связанные с ростом цен, и в период между 1971 и 1974 годами был разработан ряд документов по данной проблематике, основанных на методе общей покупательной способности. Однако в годовых балансах компаний, предоставляющих дополнительные финансовые отчеты на основе изменений общей покупательной способности, присутствовали противоречивые сведения, касающиеся смысловой нагрузки исправленных показателей.

В континентальной Европе инфляционный учет не получил достаточного развития. После многочисленных дискуссий между специалистами в области бухгалтерского учета стран-членов ЕС была достигнута договоренность осуществлять учет в условиях роста цен по ценам приобретения, хотя странам-членам ЕС позволялось на свое усмотрение разрешать или запрещать компаниям оценку активов на основе данных с внесением инфляционной поправки. В целом можно отметить, что европейские страны не склонны отходить от принципов учета на основе первоначальной стоимости.

В зависимости от страны применения наблюдаются существенные различия также в теории и практике консолидированного бухгалтерского учета . Эти различия касаются степени использования консолидированных финансовых отчетов; определения понятия “группа” (объединение компаний) в целях применения консолидированной финансовой отчетности; характера информации, предоставляемой внешним пользователем, а также вопросов методологии.

Консолидированные бухгалтерские отчеты впервые появились в США еще в начале века и получили широкое развитие. В Великобритании необходимость ведения единых счетов, чаще всего в форме консолидированной отчетности, была закреплена законодательно в 1947 г. и в настоящее время регулируется национальными стандартами. В континентальной Европе процесс внедрения консолидированной отчетности развивался медленнее, и до сих пор существуют различные подходы к решению данного вопроса.

С момента Акта по компаниям в 1989 г. британское законодательство рассматривает группу как некое единство, которое контролирует деятельность дочерних и находящихся под существенным влиянием предприятий. Американская практика базируется на концепции материнской компании и на методе учета собственного капитала; широко применяется метод слияния. Законодательство и юридическая практика Германии по вопросам консолидации раньше достаточно серьезно расходились с британскими и американскими аналогами, однако приблизились к ним в результате внедрения основ 7-й Директивы ЕС, принятой в 1983 году. Во Франции выделяются предприятия под единоличным контролем консолидирующей компании (консолидируется полностью); предприятия, находящиеся под совместным контролем (консолидируются в соответствующей пропорции), и предприятия, над которыми осуществляется существенное влияние. Голландская практика близка к практике Великобритании и предусматривает, что финансовая информация, касающаяся дочерних предприятий, должна быть включена в годовой отчет группы, составленный по консолидированному методу. Также широко применяется методика учета собственного капитала, и, в отличие от других стран ЕС, названный метод применяется равно как в дочерних предприятиях, так и в финансовых отчетах холдинговых компаний; таким образом, прибыль последних равна консолидированной прибыли. В Бельгии и Испании консолидация до 80-х годов была редким явлением, в результате чего сторонние инвесторы и кредиторы, особенно иностранные граждане, имели неадекватную информацию даже о больших группах.

Таким образом, несмотря на то, что международная практика бухгалтерского учета до сих пор не приведена к единому знаменателю, в большинстве развитых стран мира все четче обозначается тот факт, что различия в национальных системах бухгалтерского учета становятся тормозом на пути развития экономической кооперации между ними, сужают возможности интеграции их экономики. В данной связи все заметнее становятся их усилия по возможности сблизить национальные учетные системы, снивелировать различия между ними.

3.2. Французский план счетов

Переход на раздельное ведение финансового и управленческого учета требует внесения существенных корректив в действующий План счетов бухгалтерского учета. За основу может быть принят французский План счетов как наиболее близкий к принятому у нас и в то же время обеспечивающий раздельное ведение финансового и управленческого учета.

Французский план счетов включает 10 классов (разделов). Из них 7 классов выделены для счетов финансового учета :

à класс 1 – счета капитала;

à класс 2 – счета основных средств;

à класс 3 – счета запасов и незавершенного производства;

à класс 4 – счета третьих лиц;

à класс 5 – финансовые счета;

à класс 6 – счета расходов;

à класс 7 – счета доходов.

В каждом классе счета жестко регламентированы и упорядочена корреспонденция счетов. Два класса счетов (восьмой и девятый) выделены для управленческого учета. Здесь нет жесткой регламентации счетов, каждое предприятие решает эти вопросы самостоятельно. Один класс счетов (нулевой) выделен для счетов забалансового учета.

Добавленная стоимость, созданная организацией, рассчитывается как разница между выручкой от реализации продукции (счета 70-74) и расходами (счета 60-62). С экономической точки зрения, на счетах 60, 61 и 62 аккумулируются все расчеты со сторонними организациями, которые можно рассматривать как “операции обмена” между хозяйствующими субъектами, не приводящие к созданию добавленной стоимости.

Согласно определению, добавленная стоимость представляет собой вклад конкретной организации в процесс производства и реализации продукции. Вклад организации напрямую зависит от количества и квалификации персонала, а также от наличия оборудования, необходимого для производства и реализации продукции. Добавленная стоимость отражает реальный экономический вес организации. Она позволяет сопоставлять результаты деятельности и выступает в качестве показателя экономического роста.

Согласно определению во французском плане счетов сальдо операционной деятельности представляет собой ресурсы, полученные в ходе операционной деятельности и предназначенные для а) пополнения и увеличения оборотного капитала, а также для б) выплаты финансового вознаграждения за использование заемных или собственных средств. Сальдо операционной деятельности – основной источник дохода организации, обеспечивающий ее ликвидность. Удельный вес сальдо операционной деятельности в добавленной стоимости зависит от конкретной отрасли экономики.

Следует подчеркнуть, что стандартизированная кодификация счетов облегчает процедуру расчета всех промежуточных результатов. Данное преимущество приобретает особое значение при проведении анализа хозяйственной деятельности на государственном уровне.

Бюро финансового анализа Банка Франции занимается анализом годовой отчетности компаний и составляет отчет, в котором содержатся аналитические данные о финансовой деятельности каждой компании. Компании в добровольном порядке направляют в Бюро свои балансы и отчеты о прибылях и убытках .

Отчет Бюро можно рассматривать как сравнительный анализ, позволяющий быстро изучить различные аспекты финансового положения компании. Показатели отражают сильные и слабые стороны предприятия, что помогает сосредоточиться на наиболее острых проблемах, требующих серьезного анализа. Основная цель бухгалтерского учета заключается в предоставлении информации для принятия решений. Что касается финансового отчета Бюро, то он помогает предпринимателям разрабатывать стратегии бизнеса.

Библиография

1. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. – М., Март, 2001.

2. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета. – М., Юнити, 2001.

3. Бакаев А.С. Тенденции развития бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. 1994. - N 8.

4. Валебникова Н.В. Изучение бухгалтерского учета по международным стандартам // Бухгалтерский учет. 1994.- N 6.

6. Гарифуллин К.М., Мансуров Р.Р. О составлении консолидированной отчетности в Германии// Бухгалтерский учет.-1997.-№5.

7. Данилевский Ю.А. Повышение роли международных стандартов // Бухгалтерский учет. 1994. - N 5.

8. Калинин Н.Г. Система бухгалтерских и национальных счетов // Бухгалтерский учет. 1995. - N 1.

9. Ковалев В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект// Бухгалтерский учет. - 1997.- №11.

10. Коляго М.Д. На пути к международному стандарту // Бухгалтерский учет. 1996. - N 7.

11. Литвиненко М.И. Обзор международных стандартов финансовой отчетности// Главбух.- 1998. - №1

12. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухучета. – М., Бизнес-Пресса, 2001.

13. Маренков Н.Л., Кравцова Т.И. Международные станд арты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика фирм. – М., УРСС, 2000.

14. Мюллер Г., Гернон Х., Минк С. Учет: международная перспектива. Пер. с англ. - М., Финансы и статистика, 1993.

15. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета.: Пер. с англ. - М., Финансы и статистика, 1993.

16. Островский О.М. Стандарты бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. 1994.- N8.

17. Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах. – Минск, Экоперспектива, 1998.

18. Попонова Н.А. Некоторые особенности отчетности предприятий в развитых странах//Финансы.-1994.-№9.

19. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М., Финансы и статистика, 2000.
20. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. – М .,Финансы и статистика, 1992.

21. Федотова Г.А.,Цыпленкова И.Г. Бухгалтерский учет в зарубежных странах // Тр./Кубан.гос.аграр.ун-т.- 1996. - Вып.351.

22. Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета. – М., Финансы и статистика, 2000.

23. Чернышов С.И. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. – М., Юнити, 1997.

Приложение

Таблица1. Основные сравнительные характеристики финансового и управленческого учета

Области сравнения

Финансовый учет

Управленческий учет

1.Обязательность ведения учета

Требуется по законодательству

По решению администрации

2. Цели учета

Составление финансовых отчетов для пользователей вне организации

Оказание помощи администрации в планировании, управлении и контроле

3. Основные потребители информации

Лица и организации вне предприятия

Различные уровни управления предприятием

4. Виды систем бухгалтерского учета

Система двойной записи

Любая система, удовлетворяющая информационные потребности управления

5. Свобода выбора

Обязательное следование общепринятым принципам бухгалтерского учета

Основной критерий – пригодность информации

6. Используемые измерители

Денежная единица по курсу, действующему в момент совершения операции

Денежные и натуральные единицы измерения, исчисленные по текущей или будущей стоимости

7. Основной объект анализа

Хозяйственная единица в целом

Степень детализации, необходимая для целей управления

8. Периодичность составления отчетности

Регулярная: ежемесячная, ежеквартальная, ежегодная

Плавающая периодичность, по мере возникновения необходимости

9. Степень точности информации

Требует объективности, историчен по природе

Наравне с проверенной информацией используются оценки и прогнозы

10. Временная соотнесенность информации

Информация об уже свершившихся операциях и хозяйственных актах

Анализ свершившегося и прогноз будущего

7. См. напр.: Островский О.М. Стандарты бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. 1994. N8; Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М., Финансы и статистика, 2000.
Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. – М.,Финансы и статистика, 1992; Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета.: Пер. с англ. - М., Финансы и статистика, 1993.

Принципы бухгалтерского учета в странах мира существенно различаются. Эти различия обусловлены разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности и, а также влиянием на практику учета внешних факторов (экономических, политических, социальных, географических и др.). Можно выделить методологические, методические и организационные особенности учетных систем разных стран.

Методологические различия обусловлены разной правовой основой, сложившимися традициями, практическим опытом.

Методические различия связаны с бухгалтерской традицией, главным образом с субъективными факторами: привычками, характером профессиональной подготовки кадров и т.п.

Организационные различия в каждой стране обусловлены формами собственности, структурой управления, специализацией и концентрацией производства.

Национальные особенности бухгалтерских систем определяются разными факторами:

· влияние ведущих теоретиков и профессиональных организаций;

· экономические последствия от принятия той или иной системы;

· общая экономическая ситуация в стране;

· налоговая политика;

· национальные особенности;

· пользователи и цели, которые они ставят перед собой;

· юридическая среда;

· источники финансирования;

· влияние других стран;

· влияние общей атмосферы в стране (напряженная или спокойная) (2,21).

Многие специалисты классифицируют системы бухгалтерского учета и отчетности, сводя их в группы. Можно выделить кластерные группы стран с похожими культурными и экономическими ситуациями и с одинаковыми подходами к системе бухгалтерского учета и отчетности. Чаще всего выделяют следующие модели бухгалтерского учета (3,16).

1. Британско-американская модель. Основные принципы этой модели разработаны в Великобритании, США и Голландии, поэтому ее называют еще британско-американско-голландской. Эта модель функционирует в условиях развитого финансового и акционерного рынков, где большинство компаний и находит дополнительные источники финансовых ресурсов. Модель ориентирована на интересы средних и мелких акционеров-инвесторов. Методология бухгалтерского учета определяется независимым профессиональным сообществом, после чего учетные стандарты утверждаются законодательно и их соблюдение является обязательным. То есть применяется профессиональное регулирование бухгалтерского учета, а не его прямое государственное регулирование. Основной принцип учета сформулирован как «достоверная и объективная информация». Эта модель считается наиболее либеральной и наименее консервативной, так как содержит альтернативные варианты оценки и учета. Выбранные предприятием варианты оформляются ими в виде учетной политики. Планы счетов являются профессиональными, то есть разрабатываются предприятиями самостоятельно. Общепринятыми являются признание высокого уровня профессиональной подготовки бухгалтеров этих стран.

Эта модель учета применяется в Австралии, Великобритании, Венесуэле, Гонконге, Израиле, Индии, Индонезии, Ирландии, Канаде, Пакистане США, ЮАР и других странах.

2. Континентальная модель. Она в основном характерна для стран Европы и большинства франкоязычных стран Африки. Модель ориентирована на банки и налоговые правила государства, которые в основном и удовлетворяют потребности компаний в финансировании. В этой модели бухгалтерский учет регламентируется законодательно, но в альтернативных вариантах оценки и с унифицированным планом счетов, хотя в ряде стран применяются профессиональные планы счетов. Модель отличается консервативностью. Учетная практика направлена на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета.

Данная модель применяется в Австрии, Алжире, Бельгии, Греции, Дании, Испании, Италии, Камеруне, Марокко, Норвегии, Франции, Германии, Швейцарии, Швеции, Японии и других странах.

3. Южноамериканская модель. Модель ориентирована исключительно на налоговые правила. Основное ее отличие – корректировка учетных данных на темпы инфляции. Методология учета законодательно унифицирована. Учет в целом ориентирован на потребности государственных плановых органов. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговых предписаний, хорошо отражается в учете и отчетности.

Южноамериканскую модель используют в Аргентине, Бразилии, Боливии, Гайане, Парагвае, Перу, Уругвае, Чили и Эквадоре.

4. Исламская модель. Эта модель развивается под огромным влиянием богословских идей и имеет ряд особенностей. Она не представлена официальной финансовой отчетностью и работами по теории учета. Она никем не освещена и не обобщена. Но можно отметить некоторые ее особенности. например, запрещается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов; при оценке активов и обязательств компаний предпочтение отдается рыночным ценам.

5. Интернациональная модель. Необходимость разработки этой модели вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего в интересах МНК и иностранных участников международных валютных рынков.

В условиях глобализации экономики, создания региональных экономиче­ских пространств (Единый рынок в Европе, НАФТА на американском конти­ненте), расширения инвестиционных возможностей, развития международных финансовых рынков, бурных процессов в области информационных технологий все большее значение приобретает необходимость унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международ­ной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов форми­рования алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий ин­вестирования и капитализации заработанных средств и т.п. В последнее время с учетом широкого внедрения современных коммуникационных технологий тре­бования к единообразному толкованию финансовой отчетности компаний воз­росли еще больше.

В настоящее время в решении проблемы унификации бухгалтерского учета наибольшую известность получили два подхода: гармонизация и стандартизация.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС)

Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членов сообщества, то есть находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 года. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий закона о компаниях. Результаты этой работы – издававшиеся от имени Совета ЕС директивы, которые утверждаются на­циональным законодательством стран-членов ЕС, призванные упорядочить и гармонизиро­вать финансовую отчетность компаний. При этом следует подчеркнуть, что директивы ЕС в целом основаны на континентальной (в основном немецкой) системе бухгалтерского учета и отчетности, но испытывают влияние британской, а сейчас и американской.

В настоящее время в ЕС действуют различные правила составления финансовой отчет­ности, в основе которых лежат национальные стандарты стран-членов ЕС. Существующие противоречия устраняются путем проведения соответствующих реформ, что способствует формированию единого рынка капитала в ЕС.

Гармонизация различных систем бухгалтерского учета гораздо более длительный про­цесс, чем процесс стандартизации, в результате которого национальные стандарты бухгал­терского учета приводятся в соответствие с международными.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета. Суть работы заключается в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. То есть, стандартизация предполагает разработку унифицированного набора стандартов учетных процедур, применимых в любой стране.

Международные стандарты унифицируют следующие требования бухгалтерского учета:

критерии внесения в отчетность разных ее элементов;

правила оценки элементов отчетности;

объем предоставляемой в отчетности информации.

При этом международная стан­дартизация бухгалтерского учета и отчетности не ограничивается только задачами унифика­ции и единообразия формирования отчетной информации предприятий, находящихся в раз­личных странах, но и предусматривает увязку форм и методов текущего бухгалтерского уче­та.

Следование международным стандартам отчетности позволяет достичь ее большей корректности за счет единства требований к составлению. Единые требования уменьшают искажения и произвольность, которые могут быть свя­заны с акцентом на несущественных подробностях, произвольной оценкой от­четных статей, избирательным отношением к содержанию и видам отчетов, на­меренной фальсификацией информации. Кроме того, представление нацио­нальных экономик в международных статистических справочниках должно быть сопоставимым в пределах общепризнанных альтернативных вариантов, что придает международным бухгалтерским стандартам государственную зна­чимость.

Международная стандартизация учета в полной мере отвечает интересам транснациональных компаний. Деятельность ТНК охватывает интересы инве­сторов многих стран, поэтому их отчетность ориентируется на международные стандарты. Для них приоритет какой-либо национальной учетной системы может привести к невозможности объективной оценки эффективности инвести­ций.

В последние годы между гармонизацией и стандартизацией наблюдаются значительное сближение. Более того, разработанные ранее директивы ЕС, очевидно, постепенно будут приводиться в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности.

Поскольку на формирование международных стандартов сильное влияние оказывает учет США, распространивших свое влияние почти на все страны мира как обладатели самого мощного экономического потенциала и являющиеся мировым финансовым центром, стоит только сказать, что концептуальные основы бухгалтерского учета в США разработаны Сове­том по стандартам

финансового учета (FASB) и представлены в виде шести Положений о концепциях финансового учета (SFAC). Целью разработки концептуальных положений явля­ется определение принципов, на основе которых формируются стандарты учета отчетности (GAAP).

Система учета США в нашей стране известна как GAAP (General Accepted Accounting Practice), или общепринятые учетные принципы, которые, по сути, выполняют роль учетных стандартов. Изначально к системе GAAP США относились документы, охватывающие вопросы учетной политики и техники бухгалтерского учета.

Американская система развивалась достаточно длительное время в условиях конкурентной капиталистической экономики. Соответственно, понятие финансового учета выросло там из внутрифирменного учета на малых предприятиях, при их превращении в крупные акционерные общества. При их развитии не существовало единой концепции учета. Таким образом, развитие шло постепенно, и все понятия разрабатывались по мере возникновения потребности в них. Так произошло, например, с понятием амортизации, которое вошло в круг понятий бухгалтеров и предпринимателей лишь с появлением крупных капитальных сооружений, таких как железные дороги, когда возникла проблема распределения их стоимости на период времени, в течение которого они используются.

В американской учетной теории выделяются три периода развития:

• -неформальный период - до начала 30-ых годов нашего века;
• -период решения проблем;
• -возникновение FASB - Financial Accounting Standards Board (Совет по стандартам бухгалтерского учета) в 1973 году;

И развитие концептуальной основы финансового учета.

Принципиальное различие российской и американской учетных систем можно заметить сразу, как только мы чуть более внимательно присмотримся к их определению. В общепризнанном американском определении финансового учета говорится, что “Финансовый учет - процесс, заканчивающийся приготовлением финансовой отчетности относительно предприятия в целом, которая используется как внешними, так и внутренними пользователями... Эта отчетность обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы или обязательства”

Определение же бухгалтерского учета по российской традиции несколько отличается: “Бухгалтерский учет - это система наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования (обязательствах), и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта (юридического лица)”.

Основное различие можно выделить в том, на что обращено основное внимание определяющего. В первом случае, учет - это процесс, приводящий к результату (финансовой отчетности), правильное представление которого и является целью учета. Основным является не сам процесс, а именно результат. Во втором случае учет рассматривается как система, в которой все ее составляющие равноценны, а цель системы определяется отдельно.

Ситуация с США отличается с одной стороны большей простотой: законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности служат буквально несколько законов, прежде всего законы о ценных бумагах и фондовых биржах. Однако не только и не столько законы и подзаконные акты регулируют финансовый учет в США. В каждом отчете аудитора присутствует упоминание того, что предоставленная отчетность соответствует GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятым принципам учета. Однако не только не существует единого документа или набора документов, в которых были бы сформулированы эти принципы, не существует даже единого общепринятого определения того, что же это такое. Определение того, является ли данный конкретный принцип общепринятым или нет, до сих пор не самая элементарная задача. Даже критерии отнесения данного правила к общепринятым не устоялись. Собственно требования SEC являются лишь поднабором GAAP.

В системе GAAP выделяется четыре уровня документов:

• 1) уровень А: положения по стандартам финансового учета (выпущенные FASB), интерпретации (изданные FASB), мнения (опубликованные APB), исследовательские бюллетени по бухгалтерскому учету (опубликованные AICPA);
• 2) уровень В: технические бюллетени (выпущенные FASB), отраслевые руководства по бухгалтерскому учету и аудиту (опубликованные AICPA), разъяснения (опубликованные AICPA);
• 3) уровень С: общие мнения рабочей группы, практические бюллетени (опубликованные AICPA);
• 4) уровень Д: комментарии по бухгалтерскому учету (опубликованные AICPA), руководства по применению (изданные FASB), учетная отраслевая общепризнанная практика.

Основу GAAP составляют документы уровня А, которым отдается предпочтение при возникновении разночтений и разногласий.

В процесс разработки стандартов в США в настоящее время вовлечены несколько профессиональных организаций: Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB); Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC); Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA); Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association - AAA); Комитет по стандартам учета бюджетных организаций (Governmental Accounting Standard Board - GASB).

Основой, на которой базируются принципы, являются цели учета. Можно сказать, что цели учета в России и США достаточно сильно различаются. Если выделять главное требование, предъявляемое к отчетности, то можно сказать, что если в США главное требование - разумность и полезность информации для принятия пользователем коммерческих решений, то в России главное требование - соблюдение различных правил ведения учета, предоставление формально правильной информации контрольного характера. И это различие целей нельзя упускать из виду, так как применение одинаково называющегося и определяющегося принципа может быть совершенно различным в приложении к различным целям.

Хотя это может показаться странным, но базовые принципы учета декларированные в новой российской системе и в американской практически совпадают, хотя, конечно, не дословно и значимость их разная. Но существует важная проблема иерархического соподчинения целей, принципов и конкретных методик, которую необходимо учитывать.

В США цели учета и отчетности носят главенствующий характер. Им подчинены принципы, которым в свою очередь подчинены методики учета. В России задачи и принципы учета также являются основой, но если конкретная методика, предписанная законодательством, противоречит задачам или даже принципам бухгалтерского учета, то приоритет все равно отдается этой методике, а не принципам. Особенно к большим проблемам это ведет в случаях, когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности.

В России выделяется четыре основные формы ведения бухгалтерского учета:

• -мемориально-ордерная система;
• -журнально-ордерная система;
• -автоматизированная система;
• -упрощенная система для предприятий малого бизнеса.

Мемориально-ордерная система предполагает составление проводки (мемориального ордера) для каждого первичного документа, потом эти ордера регистрируются в регистрационный журнал, а потом в Главную книгу. Отдельно осуществляется ведение аналитического учета в карточках. Эта система отличается большой простотой, стандартизированностью, надежностью и чрезвычайной громоздкостью, которая сводит на нет все ее преимущества. В настоящее время она распространена только в сравнительно небольших предприятиях.

Журнально-ордерная система подразумевает отражение операции в журналах, сгруппированных по отдельным синтетическим счетам. Записи делаются в журнале, относящемся к дебетуемому счету, при этом указывается только сумма проводки и кредитуемый счет. По данным журналов формируются данные Главной книги. Хотя эта система и уменьшает нагрузку на бухгалтера, но она снижает возможности внутреннего оперативного анализа.

Работа автоматизированной системы может различаться в зависимости от используемого программного обеспечения, но общим для всех способов является перенос данных на машинные носители (путем ручного или автоматизированного ввода первичной информации), после чего дальнейшая обработка информации вплоть до получения отчетности осуществляется в электронной форме. Естественно, что качество такой системы определяется, прежде всего, параметрами использованного программного обеспечения, но обычно она предоставляет больше аналитических и контрольных возможностей, чем другие, неавтоматизированные способы.

Упрощенная система использование которой предусмотрено для объектов малого предпринимательства. Она разрешает осуществлять регистрацию первичных документов непосредственно в ведомостях для аналитического учета, а итоги по ведомостям регистрировать в книге (журнале) хозяйственных операций. При малом числе операций (до 100 в месяц) предприятиям, не осуществляющих производственной деятельности, разрешается использовать только книгу регистрации хозяйственных операций. Её основное и практически единственное преимущество состоит в снижении нагрузки, приходящейся на бухгалтера.

Но американская система обладает своей спецификой. Там действительно отсутствует регулирование и фирма практически не ограничена в способе ведения учетных регистров. Самым распространенным способом является журнальная система. В этой системе предусматривается регистрация исходных документов (source documents) в журналах (journals), из которых операции переносятся в главную книгу (general ledger) или отдельные книги для специальных видов операций (например, может создаваться отдельная книга для учета расчетов с поставщиками). Обычно создается общий журнал (general journal) плюс несколько журналов для часто производимых операций. Эта система проще мемориально-ордерной системы, и более гибкая, чем журнально-ордерная, так как позволяет составление сложных проводок (compound entries).

В США принцип двойной записи рассматривается как чисто технический прием, соответственно, в ней существенно меньшее внимание уделяется корреспонденции счетов, по крайней мере, за ней не признается особого экономического смысла (в отличие от России). Отказ от понятия корреспонденции несколько обедняет аналитические возможности, но зато позволяет составлять сложные проводки, когда кредитуется и дебетуется несколько счетов одновременно. Эта возможность, которая совершенно не признается в России, не только упрощает работу бухгалтера, но и позволяет точнее отслеживать экономический смысл операции, позволяя не разбивать ее на несколько сумм в зависимости от того, на какой счет попала корреспондирующая сумма.

Отчетность является закономерным результатом процесса учета. В США финансовая отчетность неразрывно связана с процессом финансового учета, но регламентируется отчетность только ограниченного числа организаций, прежде всего акционерных предприятий, акции которых котируются на фондовой бирже, и предприятий регулируемых отраслей. Для остальных компаний ведение финансового учета и предоставление отчетности сугубо добровольный процесс, а формы предоставления отчетности могут определяться фирмой. Далее, практически всегда, когда фирма обязана предоставлять финансовою отчетность, она обязана получить аудиторское заключение об этой отчетности.

В России составление бухгалтерской отчетности является обязательным для всех предприятий. Форма и состав этой отчетности определяется государством, оно же, в лице своих органов, является одним из основных потребителей информации из этой отчетности. Также и получение аудиторского заключения, хотя и требуется не для всех организаций, предоставляющих отчетность, но для существенно большего количества предприятий (в процентном отношении), чем в США.

В принципе, состав бухгалтерской отчетности в США и России достаточно близок, различия заметны в основном при сопоставлении методики, лежащей в их основе.

Состав отчетности

В России бухгалтерская отчетность состоит из нескольких частей:

• -“Бухгалтерский баланс - форма N 1;
• -Отчет о финансовых результатах - форма N 2;
• -пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:
• -Отчет о движении капитала - форма N 3;
• -Отчет о движении денежных средств - форма N 4;
• -Приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5;
• -пояснительная записка;
• -итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного по законодательству РФ аудита бухгалтерской отчетности.

В США состав финансовой отчетности определен менее четко. Ее примерный состав приведен в таб. 1. Как на ней видно, количество видов обязательных раскрытий меньше, но в общем их структура аналогична. Можно также отметить, что нередко отчет о собственном капитале заменяется на отчет о нераспределенной прибыли (Retained Earnings Statement), если изменений в акционерном капитале не происходило.

По уровню важности различные отчеты отличаются друг от друга. В США в настоящее время максимально значение отчета о прибылях и убытках и растет значение отчета о движении денежных средств. В России наибольшее значение предается бухгалтерскому балансу.

Таблица 1.Примерный состав финансовой отчетности в США

Вся финансовая отчетность
Регулируется FASB
Регулируется аудиторскими стандартами AISPA
Базовые отчеты	Применения к финансовым отчетам	Дополнительная информация	Другие данные финансовой отчетности
Отчет о финансовом положении-Balance Sheet	Учетная политика	Изменение цен	Материалы управленческого анализа
Отчет о прибылях и убытках-Income Statement	Начисление задолжности.	Данные о запасах нефтепродуктов	Информация для акционеров
Отчет о движении денежных средств-Cash Flow Statement	Методы учета запасов
Отчет о собственном капитале - Owners" Equity Statement	Альтернативные оценки активов и пассивов

Порядок предоставления отчетности

В России обязательно предоставление бухгалтерской отчетности в следующие адреса:

• -учредителям, участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами;
• -государственной налоговой инспекции (в одном экземпляре);
• -территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организаций.

В США обязательно предоставление финансовой отчетности акционерам и SEC (Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям). В IRS (налоговое управление) финансовая отчетность автоматически не предоставляется, также предоставление отчетности организациям, осуществляющим ее статистическое обобщение, является делом самого предприятия.

Во обеих странах сроки предоставления (опубликования) отчетности регулируются. В США они привязаны к концу финансового года и собранию акционеров. В России отчетность должна быть предоставлена до 1 апреля для годовой отчетности и в течение 30 дней после конца отчетного периода для текущей отчетности.

Отличия в оформлении отчетов.

В отчетах в России и в США наблюдается ряд расхождений как по их форме, так и по содержанию.

Формальные отличия вызваны в основном тем, что в России жестко зафиксированы формы, в которых предоставляется отчетность. Необходимость создания универсально применимых форм отчетов привела к тому, что информация в них разбита исключительно подробно. Однако такая подробность не увеличивает, к сожалению, аналитической полезности этих отчетов, а зачастую просто перегружает их информацией. Также из-за особенностей учета таких статей, как собственный капитал или НДС, перед использованием отчетности в аналитических целях приходится производить очистку валюты баланса. Некоторые отличия от американской системы вызываются просто разной целевой ориентацией отчетности. Так, пренебрежение интересами акционеров привело к тому, что выплата дивидендов не выделяется отдельной строкой в отчете о финансовых результатах, а теряется в строке ”Отвлеченные средства”, не указывается там и такой важный для США коэффициент, как отношение прибыли на акцию к её рыночной стоимости (P/E ratio).

В США фиксируется не формат предоставляемых отчетов, а объем информации, которая должна быть в них раскрыта. Даже такие общепринятые вещи, противоречащие российской практике, как сортировка активов по убыванию ликвидности, а пассивов по убыванию уровня востребованности, а также выделение собственного капитала (owners" equity) из состава пассивов как отдельного источника ресурсов наряду с пассивами (liabilities) в американском смысле этого слова (т.е. кредиторской задолженности), не изменяют того факта, что форма представления информации определяется фирмой. Если предприятие посчитает это нужным, то оно может полностью сменить форму предоставления отчетности. Ориентация отчетности на предоставление полезной информации в сочетании со свободой в определении действительного характера раскрытия информации приводит к тому, что раскрывается действительно релевантная информация, а аналитичность отчетов, содержащих меньше информации, оказывается выше.

Великобритания имеет старейшие профессиональные бухгалтерские организации, созданные еще в прошлом веке, такие, как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Schotland - 1854 г.), Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales), основанный по указу королевы в 1894 году. Эти организации обладают давним опытом регулирования бухгалтерского учета и разработки собственных национальных бухгалтерских стандартов, к которым данные организации приступили еще до появления первого МСФО. Они являются независимыми, не подчинены никаким государственным органам и ведут активную работу по развитию методологии учета и отчетности, подготовке аудиторских кадров. Разработка учетных стандартов в Великобритании началась еще в 1969 г.

Однако, несмотря на то, что названия многих британских и международных стандартов (МСФО) схожи и в них рассматриваются общие проблемы, их решение осуществляется по-разному. И крупные международные британские компании вынуждены осуществлять реформирование отчетности в соответствии с международными стандартами в случаях привлечения капитала на международных рынках и котировки акций на фондовых биржах других стран.

До настоящего времени расхождения между британскими и международными стандартами сохранялись, в частности, по вопросам учета и оценки основных средств, инвестиций, финансовых инструментов, расходов на научно-исследовательские работы, материально-производственных запасов, строительных контрактов, активов и обязательств в иностранной валюте, расходов по займам, а также признания доходов, пенсионных отчислений и составления консолидированной отчетности. Наиболее ярко проявляются различия между британскими и международными стандартами в подходах к вопросам оценки различных активов, прежде всего основных средств.

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ*

В статье представлены особенности национальных и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности Израиля, Словакии, Латвии и Украины.

Ключевые слова: стандарт, бухгалтерский учет, МСФО, закон, реформа, документы, учетная политика.

В учебном пособии под редакцией доктора экономических наук, профессора, заслуженного деятеля науки и техники Украины Ф. Ф. Бутынца, состоящем из нескольких частей, раскрываются особенности бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа, специфика нормативного регулирования более чем в 40 странах, а также представлены программы подготовки учетных кадров и требования к аудиторам. Кроме этого, в пособии освещаются основные правила учета различных объектов в упомянутых странах, что делает издание особенно полезным для студентов, практиков и исследователей проблем учета, анализа и аудита.

В написании первой части пособия, посвященной Белоруссии, Болгарии, Литве, России, Украине и Чехии, принимали участие Л. Даву-лиэне, кандидат экономических наук, старший эксперт (Литва); Е. Дружинина, ассистент (Беларусь); Т. Жилинская, аспирант (Беларусь); Л. Каз-лаускене, директор Института бухгалтерского учета (Литва); В. Кивачук, кандидат экономических наук, доцент (Беларусь); С. Коротаев, кандидат экономических наук, доцент (Беларусь); Н. Малюга, доктор экономических наук, профессор (Украина); И. Мацкевичюс, доктор экономических наук, профессор (Литва); Л. Мейзлик, кандидат экономических наук, доцент (Чехия);

* ООО «Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» благодарит коллектив авторов за предоставленный материал.

О. Миронова, доктор экономических наук, профессор (Литва); М. Мусов, докторант (Болгария); И. Пеляк, ассистент (Чехия); Л. Потоня, старший преподаватель (Беларусь); Л. Прохорова, магистрант (Беларусь); О. Сенокосова, старший преподаватель (Беларусь); Ю. Слапик, доцент (Беларусь); В. Юрчик, старший преподаватель (Беларусь).

Во второй части пособия представлены Азербайджан, Израиль, Латвия, Молдова, Польша, Словакия и Украина. Над его созданием работали М. Вашекова (Словакия), О. Векслер (Израиль); К. Винярска (Польша); И. Витола (Латвия), А. Есемчика (Латвия), В. Зарина (Латвия), Г. Кал-ниня (Латвия), С. Кейш (Латвия), И. Лейбус (Латвия), Н. Малюга (Украина), И. Мацкевичюс (Латвия), Д. Мокошева(Словакия), А. Поломош-ных (Молдова), А. Соопа (Латвия), В. Шелагинов (Азербайджан), М. Штейнман (Израиль), В. Цур-кану (Молдова).

Третья часть учебного пособия будет посвящена Армении, Великобритании, Германии, Дании, Испании, Италии, Нидерландам, США, Франции и Швеции.

В данной статье мы рассмотрим лишь применение национальных и международных стандартов в Израиле, Словакии, Латвии и Венгрии.

Разработка бухгалтерских стандартов Израиля началась еще до образования государства. В 1931 г., еще во времена британского мандата, т. е. за 17 лет до образования Государства Израиль, была создана Палата аудиторов, основателями которой сформулированы основные нормы ведения бухгалтерского учета в стране.

Традиционно государство вплоть до последнего времени не было инициатором измене-

ний и нововведений по вопросам организации бухгалтерского учета, за исключением Закона о ценных бумагах, регламентирующего годовую и квартальную отчетность биржевых компаний, а также ряда законов и подзаконных актов, регулирующих учет в бюджетных организациях и их налоговую отчетность. По иронии судьбы закон, регламентирующий деятельность Палаты аудиторов (Закон об аудиторах), принят только спустя четверть века после основания Палаты - в 1955 г.

Палата аудиторов создала комплекс бухгалтерских стандартов на базе английских бухгалтерских норм.

В 1980-егг. британский подход уже не мог полностью удовлетворить все требования современного бизнеса. Постепенно английские правила ведения бухгалтерского учета, считающиеся в мировой практике консервативными, вытеснялись более мобильными американскими стандартами.

Чтобы поддерживать профессиональный уровень израильских специалистов, Палата аудиторов публиковала «открытые профессиональные заключения» или инструкции, являющиеся по сути руководством к действию в области бухгалтерского учета и аудита.

В 1990-егг. со вступлением в эпоху передовых технологий (хай-тек) бухгалтерские стандарты во всем мире, в том числе и в Израиле, претерпели серьезные изменения.

Эмиссия ценных бумаг компаний как средство поощрения рабочего персонала стала нормой в большинстве индустриальных фирм. Использование фьючерсных контрактов для снижения коммерческих и валютных рисков требовало более подробного объяснения в бухгалтерских отчетах. Объединение предприятий не происходило так же прямолинейно, как десятки лет назад. Эти и другие факторы обязали лучших специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту во всем мире искать решения, которые соответствовали бы современным требованиям бизнеса.

В 1994 г. под руководством Палаты аудиторов Израиля сформирован Институт бухгалтерских стандартов.

Компании, акции которых размещены на Тель-Авивской бирже, обязаны соблюдать не только бухгалтерские стандарты, но и требования Закона о ценных бумагах от 1968 г., предусматри-

вающего более строгое отношение к правилам составления финансовой отчетности с тем, чтобы обеспечить ее достоверность.

В Израиле применяются следующие бухгалтерские стандарты (табл. 1).

В 2002 г. Европейский Союз (ЕС) принял решение о составлении единых бухгалтерских стандартов, действующих на территории стран ЕС. Начиная с 2005 г. все компании, акции которых размещены на европейских биржах, обязаны представлять отчетность в соответствии со стандартами МСФО (ШИЗ).

Поскольку акции многих израильских компаний котируются как на европейских, так и на американских биржах, Израильский институт бухгалтерских стандартов разрешил биржевым компаниям, начиная с 2008 г., представлять свою отчетность согласно стандартам МСФО (ШИЗ) даже в тех случаях, когда существуют различия между МСФО (ШИЗ) и израильскими стандартами, утвержденными Институтом стандартов, Палатой аудиторов Израиля или Комиссией по ценным бумагам.

По мнению специалистов, введение МСФО (ШИЗ) приведет как к положительным, так и к отрицательным результатам. С одной стороны, введение МСФО (1ЕЯ8) необходимо для интеграции на мировом рынке и для привлечения иностранных инвесторов. С другой стороны, новые правила включают в себя элементы, резко отличающиеся от принципов бухгалтерского консерватизма, действующих сегодня в Израиле. Так, представители комиссии по ценным бумагам считают, что введение МСФО (ШИЗ) «увеличит» на бумаге прибыль израильских биржевых компаний в среднем на 8 %. Тем не менее, действующие стандарты не позволяют отразить в финансовых отчетах реальную стоимость фирмы. Действует принцип асимметрии, когда пользователь финансовых отчетов находится в неравной ситуации с правлением компании, которое эти отчеты составляет.

Так, например, строительная компания купила 15лет назад земельный участок на застройку. Рыночная цена участка выросла за это время в десят -кираз, однако об этом знает только руководство компании, поскольку истинная цена участка не отражается в финансовых отчетах.

Введение МСФО (1ЕЯ8) предназначено уравнять позиции менеджмента и инвестора в

Таблица 1

Стандарты бухгалтерского учета Израиля

Номер стандарта Дата публикации Наименование стандарта

5 Декабрь 1999 Комментарии к заключению Палаты аудиторов 69 - «Благотворительные организации»

вопросах оценки реальной стоимости фирмы (табл. 2).

Если отсутствует Израильский стандарт, то при составлении финансовых отчетов используется американский стандарт, а в случае его отсутствия - международный.

СЛОВАКИЯ

Характеризуя Словакию, следует отметить, что со времени политических изменений в 1989г, когда начался процесс трансформации от централизованной плановой экономики к рыночно-ориентиро-ванной экономике, начались следующие основные изменения в бухгалтерском законодательстве:

В 1991г. Закон «О бухгалтерском учете» № 563/1991 был подготовлен как основной закон по бухгалтерскому учету в Чехословакии;

Процесс гармонизации для подготовки входа в ЕС требовал значительных дополнений к бухгалтерскому законодательству. Он предусматривал необходимость создания нового закона о бухгалтерском учете. Закон № 431/2002 «О бухгалтерском учете» введен в действие с 01.01.2003. Кроме внесения поправок в Закон «О бухгалтерском учете», были изменены некоторые положения о бухгалтерских процедурах и основа для плана счетов для тех предпринимателей, которые ведут учет в системе двойной записи. Изменения были вызваны внедрением некоторых правил МСФО:

Международные стандарты были внедрены на основе регулирующих норм ЕС, связанных с консолидированной отчетностью публичных компаний, и с 2007 г. также определены те юриди-

Таблица 2

Сравнительный анализ международных и израильских бухгалтерских стандартов

Наименование стандарта US GAAP МСФО Израильские стандарты отчетности

События после даты бухгалтерской отчетности FAS 1 IAS 10 РАП 11, АС7

Организационные договора на строительство АРВ 45 IAS 11 АС 4

Налоги FAS 109 IAS 12 Отсутствует

Секторальная отчетность FAS 131 IAS 14 АС 11

Влияние изменения цен и инфляции на отчетность FAS 89 IAS 15 РАП 36, РАП 50, АС 13

Лизинг FAS 13, FAS 28 IAS 17 Отсутствует

Учет доходов CON 5 IAS 18 То же

Льготы и эмиссии для работников FAS 43, FAS 87, FAS 106, FAS 112 IAS 19 РАП 19-20

Финансовый учет государственных субсидий - IAS 20 РАП 35

Влияние изменения валютных курсов на финансовые отчеты FAS 52 IAS 21 АС 13

Комбинации FAS 141 МСФО (IFRS) 3 Отсутствует

Учет финансовых издержек FAS 34 IAS 23 АС 3

Учет сделок со связанными сторонами FAS 57 IAS 24 РАП 29

Учет пенсий и компенсаций по увольнению FAS 35 IAS 26 Отсутствует

Консолидированные финансовые отчеты и инвестиции в дочерние компании FAS 94 IAS 27 РАП 57

Финансовая отчетность в период гиперинфляции FAS 89 IAS 29 РАП 36, РАП 50, АС 12

Предоставление отчетности о совместных сделках APB 18 IAS 31 РАП 57

Прибыль на акцию FAS 128 IAS 33 РАП 55

Финансовые отчеты за предварительный (квартальный) период APB 28 IAS 34 РАП 43, АС 14

Прекращенная деятельность FAS 39 IAS 35 АС 8

Снижение рыночной ценности активов FAS 144 IAS 36 АС 15

Финансовые инструменты FAS 133, FAS 107 МСФО (IFRS) 3 Отсутствует

Нематериальные активы FAS 2, FAS 142 IAS 38 То же

Инвестиции в недвижимость Отсутствует IAS 40 АС 16

ческие лица, которые должны применять МСФО при составлении индивидуальной финансовой отчетности.

Минфин Республики Словакии является разработчиком национального законодательства.

Перечень национальных стандартов. Закон № 431/2002 «О бухгалтерском учете» является основным юридическим документом. Минфин Республики Словакии издает регулятивные документы, скорее, для уточнения, нежели для пояснения норм закона в виде различных постановлений для отдельных видов предприятий. Различные постановления разработаны для разных хозяйствующих субъектов:

Указ Минфина Республики Словакии от 16.12.2002 № 23054/2002-92, в котором изложены

пояснения бухгалтерских процедур и основа плана счетов для предпринимателей, которые ведут учет в системе двойной записи;

Указ Минфина Республики Словакии от 17.12.2002 № 4455/2003-92, в котором изложены требования к структуре, описание и содержание статей финансовой отчетности для отдельного юридического лица и объем данных, представленных в финансовых отчетах, подлежащие публикации предпринимателями, которые ведут финансовый учет в системе двойной бухгалтерии;

Указ Минфина Республики Словакии от 17.12.2002 № 23586/2002-92, в котором изложены требования к структуре, описание и содержание статей финансовой отчетности для отдельного юридического лица и объем данных, отображенных в финансовых отчетах, которые подлежат

публикации предпринимателями, ведущими финансовый учет в системе простой записи и занимающимися бизнесом или иной прибыльной деятельностью, где они отображают суммы понесенных затрат для получения дохода при определении базы налога на прибыль;

Указ Минфина Республики Словакии № 20359/2002-92, в котором изложены бухгалтерские процедуры и основа плана счетов для банков, подразделений зарубежных банков, Национального банка Республики Словакии, фонда защиты депозитов, торговцев ценными бумагами, представительств зарубежных торговцев ценными бумагами, фонда гарантии инвестиций, компаний управления активами, представительств зарубежных компаний по управлению активами и фондами взаимопомощи;

Положение Минфина Республики Словакии № 5292/2005-74, устанавливающее особенности построения и значения статей в финансовой отчетности, степень раскрытия информации. Данный документ применяется банками, отделениями зарубежных банков, Национальным банком Республики Словакии, фондом защиты депозитов, торговцами ценных бумаг, представительствами зарубежных торговцев ценными бумагами, фондом гарантии инвестиций, компаниями по управлению активами, представительствами зарубежных компаний управления активами, взаимными фондами;

Положение Минфина Республики Словакии № MF/8338/2005-74, устанавливающее особенности построения и значения статей индивидуальной финансовой отчетности, степень раскрытия информации для публикации. Данный документ применяется Национальным банком Республики Словакии;

Постановление Минфина Республики Словакии от 03.12.2002 № 22212/2002-92, определяющее бухгалтерские процедуры и структуру плана счетов для страховых компаний, подразделений зарубежных страховых компаний, компаний, которые специализируются на операциях перестрахования, подразделений зарубежных компаний по перестрахованию, управления страховщиков Словакии (the Slovak Insurers" Office);

Постановление Минфина Республики Словакии № 12643/2004-74 определяет особенности построения, значение статей финансовой отчетности для публикации. Применяется стра-

ховыми компаниями, подразделениями зарубежных страховых компаний, компаниями, которые специализируются на операциях перестрахования, подразделениями зарубежных компаний по перестрахованию, управлением страховщиков Словакии;

Постановление Минфина Республики Словакии от 11.12.2003 № 24501/2003-92, определяющее бухгалтерские процедуры, структуру плана счетов для государственных организаций (бюджетных организаций, государственных фондов, муниципалитетов);

Постановление Минфина Республики Словакии от 10.12.2002 № 22502/2002-92 определяет бухгалтерские процедуры и план счетов для некоммерческих организаций;

Постановление Минфина Республики Словакии от 25.12.2003 № 1407/2003-92, определяющее особенности построения, значение статей финансовой отчетности, содержание статей и степень раскрытия информации в финансовой отчетности. Применяется государственными организациями, бюджетными организациями, государственными фондами, муниципалитетами;

Указ Минфина Республики Словакии от 16.12.2002 № 22602-92 определяет бухгалтерские процедуры, структуру, описание и содержание статей финансовой отчетности для юридических лиц и степень раскрытия информации финансовой отчетности, подлежит огласке предпринимателями, ведущими учет в системе простой записи, которые являются некоммерческими организациями;

Постановление Минфина Республики Словакии от 30.11.2005 № MF/22930/2005-74 определяет бухгалтерские процедуры, структуру плана счетов для компаний, специализирующихся на страховании здоровья;

Постановление Минфина Республики Словакии от 14.12.2005 № MF 2293/2005-74 определяет особенности построения финансовых отчетов, значение их статей, содержание, степень раскрытия информации финансовой отчетности, которая подлежит огласке. Применяется компаниями, которые специализируются на страховании здоровья.

Правила бухгалтерского учета для хозяйствующих субъектов установлены указом Минфина Республики Словакии от 16.12.2002 № 23054/2002-92 (Slovak Double Entry Accounting Details), который имеет следующую структуру:

1. Общие положения.

2. Бухгалтерские процедуры оценки активов.

3. Бухгалтерские процедуры в специфических ситуациях.

4. Специальные положения касательно бухгалтерских методов.

5. Класс счетов 0 - «Необоротные активы».

6. Класс счетов 1 - «Запасы».

7. Класс счетов 2 - «Финансовые счета».

8. Класс счетов 3 - «Счета дебиторской и кредиторской задолженности».

9. Класс счетов 4 - «Счета капитала и долгосрочных обязательств».

10. Класс счетов 5 - «Расходы».

11. Класс счетов 6 - «Доходы».

12. Класс счетов 7 - «Суммирующие счета баланса и забалансовые счета».

13. Временные и заключительные положения.

Правила составления финансовой отчетности

хозяйствующими субъектами установлены указом Минфина Республики Словакии от 17.12.2002 № 4455/2003-92 (Slovak Financial Statements Details), содержащим следующие части:

1. Основные положения.

2. Баланс и отчет о прибылях и убытках.

3. Примечания.

4. Временные и заключительные положения.

Применение МСФО (LAS/IFRS) в стране.

Будучи членом ЕС, Республика Словакия обязана принять решение Комиссии ЕС касательно применения МСФО с 1 января 2005 г.

Все компании, чьи ценные бумаги обращаются на финансовом рынке, должны применять МСФО. Однако для целей налогообложения они также должны рассчитывать базу для налогов согласно налоговому законодательству Республики Словакии.

После принятия Декларации о независимости (4 мая 1990 г.) Латвии пришлось создавать новую законодательную систему. Этим обозначено начало перехода с централизованного планового хозяйства к рыночной экономике, что предпо-

лагало пересмотр прежних институтов власти и правового законодательства. Политическая ситуация диктовала создание новой законодательной базы по бухгалтерскому учету, налоговой политике и аудиту.

С началом реформы системы бухгалтерского учета Латвии необходимо было определиться с системой ведения бухгалтерского учета. Предлагалось выбрать одну из моделей стран ЕС или реформировать действующую систему бухгалтерского учета с учетом рыночных отношений. В основу концепции была положена датская система, что обусловлено следующим:

Бухгалтерская система Дании наиболее полно отвечала требованиям международных стандартов;

Дания, как и Латвия, - небольшое государство, в котором едины система учета и налогообложения.

Первые законодательные акты по бухгалтерскому учету утверждены Верховным Советом Латвии 14.10.1992:

Закон о бухгалтерском учете;

Закон о годовых отчетах предприятий.

Минфин Латвии приказом от 13.05.1993 № 63

утвердил единый план счетов. В дальнейшем латвийское законодательство гармонизировалось с нормами директив ЕС, международных и американских стандартов. В Латвии постоянно совершенствуются бухгалтерские нормативные документы, служащие основой подготовки финансовой отчетности по требованиям ЕС.

Латвийские стандарты бухгалтерского учета (ЛСБУ) разрабатывает Совет по бухгалтерскому учету Латвии, которые утверждаются Кабинетом министров Латвии.

Международные нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет. Еще 10 лет

назад казалось невозможным гармонизировать стандарты финансовой отчетности в соответствии с требованиями ЕС и иными международными стандартами. Требования по составлению годовых отчетов в каждом отдельном государстве были индивидуальны и различны, как и сами государства. Отдельные страны старались сохранить свою индивидуальность и отстаивали сохранение норм законов. Это считалось национальной идентичностью, традициями и частью независимости. Найти общие точки со-

прикосновения в решении этой проблемы было нелегко. В процессе организации и развития общеевропейского рынка пришлось решать и эти сложные вопросы.

На основе четвертой (93/22/ЕЕС) и шестой (89/29В/ЕЕС) директив ЕС началась деятельность по гармонизации европейского бухгалтерского учета. Эти директивы определяют нормы ведения бухгалтерского учета в компаниях ЕС. Четвертая директива является наиболее важным документом, определяющим пути, формы и методы гармонизации и унификации бухгалтерского учета и отчетности стран Западной Европы. Эта директива содержит набор основных требований, которым должен соответствовать бухгалтерский учет частных компаний, акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, а также определяет требования к тому формату (перечню и группировке показателей), по которому должны составляться бухгалтерский баланс и отчет о прибылях (убытках).

Учетная политика банков и страховых компаний базируется на других директивах. Европейские директивы вступили в силу в конце 1970-х и начале 1980-хгг. Минимальный уровень сопоставимости бухгалтерского учета и отчетности ЕС обеспечен директивами. Для эффективного изменения учетной политики нормы директив были включены в национальное законодательство. Это трудоемкий и долгосрочный процесс для всех государств. В то же время директивы предоставляют свободу их интерпретирования, что оставляет возможность сохранить различия финансовых стандартов европейских государств.

Основной организацией, занимающейся разработкой международных стандартов, является специальный Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета - КМСБ (IASC). Основу разработки международных стандартов бухгалтерского учета составляют те процедуры, которые исторически сложились в англоязычных странах, главным образом в США и Великобритании. Распространенным фактом, подчеркивающим возрастающую значимость международных стандартов бухгалтерского учета, является участие КМСБ в совместной программе с Международной организацией комиссий по ценным бумагам (IOSCO), которая объединяет органы управления мировыми фондовыми биржами.

Латвийские стандарты бухгалтерского учета. Традиции каждого государства в сфере бухгалтерского учета существенно отличаются от требований МСФО. Это создает значительные трудности для перехода от применения национальных стандартов учета к применению международных. Латвию можно отнести к той группе стран, в которых национальный бухгалтерский учет развивался в близком соответствии с требованиями МСФО. В Латвии начата деятельность по разработке национальных стандартов учета, которые основывались бы на МСФО. При ЛАПР (Латвийская ассоциация присяжных ревизоров) была создана комиссия, которая занималась разработкой латвийских стандартов. В настоящее время ЛТКСФУ (Латвийский технический комитет стандартизации финансового учета) ответственен за разработку национальных стандартов бухгалтерского учета. Для компаний крайне необходимо своевременно учесть и осмыслить все аспекты, связанные с обеспечением соответствия финансовой отчетности требованиям международных стандартов. Это обусловлено тем, что при составлении годового отчета бухгалтера должны выполнять нормы латвийских стандартов бухгалтерского учета (ЛСБУ). На начальном этапе необходимо оценить разницу между существующей практикой учета и международными требованиями. Годовые отчеты за 2007 г. включают требования уже действующих восьми стандартов (всего утверждено девять стандартов):

1. Основные принципы подготовки финансовых отчетов.

2. Отчет о движении денежных средств.

3. События после даты баланса.

4. Изменение учетной политики, изменения в бухгалтерских оценках и исправлении ошибок предыдущих лет.

5. Долгосрочные договоры.

6. Доходы.

7. Основные средства.

8. Накопления.

9. Инвестиционная собственность.

приведено в табл. 3.

Положения указанных ЛСБУ используются в процессе принятия решений относительно управления имуществом руководством субъекта хозяйствования (рис. 1).

Таблица 3

ЛСБУ Краткое содержание

№ 1 «Основные принципы подготовки финансовых отчетов» (решение Совета по бухгалтере-комуучетуот05.02.2004, всилес 13.02.2004) Обобщает и разъясняет основные принципы подготовки финансовых отчетов. Стандарт содержит указания в отношении вопросов, не регулируемыхдо сих пор, в нем определены элементы финансовых отчетов, приведены признаки качества финансовой информации, структура финансового отчета, информация о формировании отчета об изменениях собственного капитала, отражение учетной политики и другие аспекты подготовки финансовых отчетов. Стандарт распространяется на финансовый отчет отдельного предприятия, подготовленный согласно Закону «О годовых отчетах», и консолидированный годовой отчет, подготовленный согласно Закону «О консолидированных годовых отчетах». В стандарте используются следующие термины: активы, собственный капитал, доходы, обязательства, выручка, приобретения, расходы, убытки. Это касается определения учетных объектов как элементов учетной политики и раскрытия их с указанием содержания бухгалтерских проводок. Руководство выбирает и применяет учетную политику согласно всем требованиям каждого применяемого ЛСБУ. Раскрыть информацию нужно так, чтобы она была соответствующей, достоверной, сравнимой и понятной. Необходимо представлять дополнительные объяснения, чтобы пользователи финансового отчета могли понять влияние конкретных сделок или событий. В приложении к ЛСБУ № 1 приводятся иллюстрированные примеры отчета об изменениях собственного капитала и о разработке учетной политики

№ 2 «Отчет о денежном потоке» (решение Совета по бухгалтере-комуучетуот05.02.2004, всилес 13.02.2004) Описывает подготовку отчета о денежном потоке для предприятий, которые подготавливают свои финансовые отчеты в соответствии с Законом «О годовых отчетах». Стандарт характеризует денежные потоки, которые отражаются как основная деятельность и какдеятельность, связанная с инвестициями или финансированием, дает определение терминов, связанных с отчетом о денежном потоке, а также разъясняет, как в отчете о денежном потоке отражаются некоторые особенности операции. Схема отчета о денежном потоке в следующем отчетном году меняется только в том случае, если этого требуют особые обстоятельства и, если по одной схеме отчет составлялся не менее двух лет подряд. В приложении к стандарту № 2 приводится пример, позволяющий проследить подготовку отчета о денежном потоке на основании данных ситуации, изложенной в примере

№ 3 «События после даты баланса» (решение Совета по бухгал-терскомуучету от 08.12.2004, в силе с 18.12.2004) Устанавливает порядок, в соответствии которым предприятие отражает события, ставшие известными в промежутке времени между окончанием отчетного года и датой утверждения финансового отчета к публикации: корректирующие события, которые представляют доказательства об обстоятельствах, существовавших на дату баланса; некоррекгирующие события, которые свидетельствуют об обстоятельствах, возникших после даты баланса. Пользователям финансовой отчетности важно знать, когда финансовый отчет утвержден к публикации, поскольку в нем не отражены события после этой даты. О каждом существенном некорректирующем событии после даты баланса сообщают вид события, приблизительную оценку

№ 4 «Изменение учетной политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки предыдущих лет» (решение Совета по бухгалтерскому учету от 09.02.2005, в силе с 15.03.2005) Принцип существенности предусматривает, что в учете и отчетности должна находить отражение вся значимая информация, от которой зависят основные показатели предприятия. Несущественной информацией можно пренебречь. Существенность рекомендуется установить в учетной политике предприятия, указав ее размер в процентном отношении

№ 5 «Долгосрочные договоры» (решение Совета по бухгалтере-комуучетуот 12.07.2005, в силе с 2006 отчетного года) Применяется для долгосрочных договоров. Договоры предусматривают создание активов, дату начала и окончания выполнения работ. Они могут быть с фиксированной ценой, когда подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или ставку за каждую единицу продукции. Также договоры могут включать затраты плюс наценку, когда подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс проценты. Доходы, связанные с долгосрочным договором, включают первоначальную стоимостьдоходов, обусловленную вдоговоре, отклонения отдоговора, изменения претензий и поощрительных платежей.

Продолжение табл. 3

ЛСБУ Краткое содержание

Доходы оцениваются по достоверной стоимости или подлежащего получению вознаграждению. Оценка может быть пересмотрена в результате событий и разрешения неопределенностей. В расчете прибыли или убытков признаются: амортизация строительного оборудования во время его простоя, расходы на подготовку предложения для участия в конкурсе, который был проигран; накопления на сомнительную дебиторскую задолженность по ранее выполненным договорам. В балансе признаются расчеты с заказчиками, куда включена задолженность по ранее выполненному договору за вычетом накоплений, связанных с возможностью утери этого долга, а также накопленные поступления - признанные в отчетном периоде доходы по договорам подряда (счета не выписаны)

№ 6 «Доходы» (решение Совета по бухгалтерскому учету 07.12.2005, в силе с 2007 отчетного года) Устанавливает порядок признания доходов от продажи и передачи активов в пользование другим лицам. Настоящий стандарт не рассматривает доходы долгосрочных (ЛСБУ № 5) и, арендныхдоговоров, дивидендов в консолидированных финансовых вложениях (учитываемых в соответствии с методом собственного капитала), а также изменениядействительной стоимости финансовых активов и обязательств, стоимости других оборотных средств, изменений стоимости по действительной стоимости биологических активов и добычи полезных ископаемых. Сделка обычно признается каждая в отдельности. Признание доходов применяется к отдельным составным частям одной сделки. Например, если в цену продажи товара включена условная сумма по его дальнейшему обслуживанию, доходы оцениваются по действительной стоимости полученного или подлежащему получению договора с учетом скидок. Доходами является сумма, полученная или подлежащая получению в деньгах или их эквивалентах. В противном случае действительная стоимость вознаграждения может быть меньше номинальной суммы. Например, выдача покупателю беспроцентного кредита, получение от покупателя долговой расписки с процентной ставкой ниже рыночной процентной ставки. Действительная стоимость вознаграждения определяется с дисконтированием всех подлежащих получению в будущем сумм

№ 7 «Основные средства» (решение Совета по бухгалтерскому учету от 21.12.2005, в силе с 2006 отчетного года) Стандарт определяет и разъясняет бухгалтерский учет основных средств и отражение связанной с основными средствами информации в финансовых отчетах. Стандарт не распространяется на земельные участки, здание или его часть, учитываемые как инвестиционная собственность, биологические активы, полезные ископаемые, подобные невозобновляемые ресурсы, правадобычи подобныхресурсов. Основные средства признаются, если в будущем от их использования на предприятии ожидается хозяйственная выгода. Также основные средства признаются, если время их полезного использования превышает один цикл обычной деятельности предприятия и их стоимость возможно достоверно оценить. Основное средство признается в момент принятия предприятием всех связанных с основными средствами рисков и извлекаемых выгод. В приложении финансового отчета по каждой балансовой статье по основным средствам раскрывается следующая информация: применяемые принципы оценки; применяемые методы износа; срок полезного использования или применяемые ставки износа; отчет о движении основных средств; наличие и объем ограничений прав собственности и балансовая стоимость основных средств, заложенных как обеспечение обязательств; кадастровая стоимость недвижимости; сумма обязательств по основным средствам

№ 8 «Накопления, возможные обязательства и возможные активы» (решение Совета по бухгал-терскомуучетуот21.12.2005, в силе с 2006 отчетного года) Определяет критерии признания и оценки накоплений, возможных обязательств и возможных активов, требования раскрытия информации в приложении финансового отчета. Стандарт не распространяется на накопления, образованные из финансовых инструментов, оцененных по действительной стоимости; накопления, образованные в связи с исполняемымидоговорами, заисключением обременяющихдоговоров; накопления, которые подчинены требованиям других ЛСБУ. Накопления по ненадежным долгам являются коррективами стоимости активов, не рассматриваемыми в настоящем стандарте. Накопленные обязательства за полученные товары и услуги также не рассматриваются в настоящем стандарте

Окончание табл. 3

ЛСБУ Краткое содержание

№. 9 «Инвестиционная собственность» (решение Совета по бухгалтерскому учету от 20.06.2007, в силе с 2008 г.) Признает в качестве актива инвестиционную собственность только в том случае, когда есть вероятность того, что фирма получит в будущем экономические выгоды, связанные с инвестиционной собственностью; можнодостоверно определить стоимость или справедливую стоимость инвестиционной собственности

Накопления пересматриваются на каждую дату баланса и корректируются для отражения существующего на дату баланса, по возможности, точнейшего расчета. Для коррекции используются статьи расчета прибыли или убытков. При дисконтировании накоплений их стоимость ежегодно растет. Это приравнивается к процентным платежам расходов (рис. 2).

Имеются ли существующие обязательства по причине порождающего обязательства события?

Существует ли

возможное обязательство?

Возможен ли отток хозяйственных благ?

Возможен ли достоверный расчет суммы?

Признается накопление

Раскрывается возможное обязательство

Рис. 1. Схема принятия решения

Находится ли собственность _в целях продажи?_

Используется ли имущество собственником?

Создается ли имущество в _настоящее время?_

Данное имущество является _инвестиционным_

Применить стандарт «Запасы»

Использовать основ порядок учета

ользовать основ порядок учета

Использовать основной порядок учета (по первоначальной стоимости)

Рис. 2. Дерево принятия решения об учете собственности в соответствии с ЛСФО № 9

Применять ЛСФО № 9

(справедливая стоимость)

Необходимо отметить, что справедливая стоимость, показанная в балансе, должна отражать реальное рыночное положение и состояние на дату баланса, а не на более раннюю или позднюю дату. Из этого, в частности, следует, что стоимость любых будущих капитальных издержек, направленных на совершенствование собственности, и соответствующее ожидаемое повышение уровня экономических выгод не следует включать в справедливую стоимость на определенную дату. Стандарт требует, чтобы предприятие, начавшее оценивать свою инвестиционную собственность по справедливой стоимости, должно и впредь оценивать ее также, даже в том случае, если такие оценки будут менее достоверны.

Взаимосвязь ЛСБУ с МСФО.

Роль МСФО возрастает с каждым годом во всем мире. Это объясняется тем, что МСФО - это общепринятые принципы бухгалтерского учета и отчетности. Цель МСФО состоит в координации учетных стандартов для того, чтобы свести к минимуму национальные различия отчетности и обеспечить на этой основе сравнимость и надежность информации для принятия решений ее пользователями.

Стандарты не являются нормативным документом, регламентирующим конкретные способы ведения учета и нормы составления отчетности, а носят рекомендательный характер. Они дают возможность специализированным организациям Латвии формировать свою учетную политику, выбирая конкретные правила ведения бухгалтерского учета и порядок составления отчетности.

На финансовый отчет не влияет

Экономические различия и различия в среде определяют разницу между системами отчетности (например, в части их регулирования), в учетных оценках, а также в ориентации финансовой отчетности. В совокупности эти элементы влияют на национальные стандарты и практику отчетности.

Для латвийских предпринимателей раскрытие информации является важным фактором, так как существующие собственники заинтересованы вкладывать средства в развитие бизнеса. В Латвии появились две группы фирм. Первая группа состоит из компаний, деятельность которых направлена на получение средств на мировых финансовых рынках, поэтому они стали применять правила составления отчетности по МСФО. Другая большая группа - местные компании (преимущественно малые и средние), которые хотели бы по-прежнему применять национальные СБУ.

Международные стандарты используются Латвией в качестве базы для разработки национальных стандартов. Выделяют объективные преимущества МСФО перед национальными учетными стандартами (табл. 4).

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести следующие:

Обобщенный характер стандартов, предусматривающий многообразие в методах учета;

Отсутствие подробных указаний, разъяснений и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям;

Ориентация МСФО на развитую рыночную экономику, что затрудняет их использование развивающимися странами;

Применение МСФО не может быть частичным, т. е. отчетность должна соответствовать требованиям каждого применимого стандарта.

Латвийское законодательство о бухгалтерском учете допускает подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Это один из самых простых и перспективных способов распространения МСФО.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета в Украине представлено пятью уровнями (табл. 5) и осуществляется в целях реализации политики государства в сфере учета, а также для определения общих направлений организации, ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления отчетности.

В соответствии с документами, приведенными в табл. 5, регламентируются общие требования к ведению учета и составлению отчетности, субъ-

Таблица 4

Сравнительный анализ МСФО и ЛСБУ

МСФО ЛСБУ

Обобщают лучшие знания и опыт, накопленный бухгалтерами разных стран Обобщают знания и опыт, накопленный бухгалтерами Латвии

В ходе разработки проходят этапы публичного обсуждения и «пилотного» применения Разрабатываются и утверждаются решением Совета по бухгалтерскому учету

Стандарты не «привязаны» к особенностям регулирования учета в отдельных странах «Привязаны» к особенностям регулирования учета в Латвии

Обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в мировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей Обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между латвийскими фирмами. Информация доступна внешним пользователям, которую обеспечиваетрегистр предприятий

Позволяют значительно сократить расходы компаний по подготовке консолидированной (сводной) отчетности Консолидированная (сводная) отчетность составляется на основе Закона «О консолидированных годовых отчетах»

Отличаются простотой восприятия для пользователей финансовой информации Стандарты воспринимаются бухгалтерами просто

Постоянно совершенствуются Практика внедрения стандартов не имеет длительного периода (с 2004 г.), поэтому вопрос о совершенствовании пока не актуален

Таблица 5

Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в Украине

Уровень регулирования, субъекты Перечень документов

Первый уровень Верховный Совет Украины Хозяйственный кодекс, Гражданский кодекс, Кодекс законов о труде, Таможенный кодекс, Криминально-процессуальный кодекс, Криминальный кодекс, Кодекс Украины об административных правонарушениях; законы Украины (ЗУ) «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», «О системе налогообложения, «О налогообложении прибыли предприятий», «О налоге на добавочную стоимость», «О налоге с доходов физических лиц», «Об оплате труда», «Об отпусках», «О ценных бумагах и фондовой бирже», «О внешнеэкономической деятельности», «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование»

Второй уровень Президент Украины, Кабинет министров Украины Постановление Кабинета министров Украины «Об исчислении средней заработной платы (дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию», указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности»

Третий уровень Министерство финансов Украины Положения (стандарты) бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций. Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете

Четвертый уровень Министерство финансов, Национальный банк, Государственная налоговая администрация, Государственный комитетстатистики, Государственный комитет метрологии, стандартизации и сертификации Инструкция Государственного комитета статистики Украины по статистике количества работников. Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине. Инструкция по безналичным расчетам. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств. Государственный классификатор Украины «Классификация основных фондов». Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов. Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов

Пятый уровень Собственник (руководитель) предприятия в сотрудничестве с бухгалтером Решения (приказы, распоряжения, положения) относительно организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии

екты организации бухгалтерского учета, учетные документы и регистры, обязанности главного бухгалтера, правила ведения бухгалтерского учета отдельных его объектов, перечень и схема корреспонденции счетов бухгалтерского учета и др.

Основным документом по регулированию бухгалтерского учета является ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», который определяет правовые принципы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. В частности, законом предусмотрено: 1) государственное регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности в целях защиты интересов пользователей, совершенствования бухгалтерского учета и отчетности;

2) применение принципов и методов ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, которые определяются национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета (далее - П (С) БУ) и не противоречат МСФО;

3) разработка отраслевыми министерствами и другими органами исполнительной власти методических рекомендаций относительно применения национальных П (С) БУ с учетом отраслевых особенностей;

Методологический совет по бухгалтерскому учету является совещательным органом при Минфине Украины, в компетенцию которого

согласно ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» входят:

Организация разработки и рассмотрения проектов национальных П (С) БУ, других нормативно-правовых документов, касающихся ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности;

Совершенствование организационных форм и методов бухгалтерского учета в Украине;

Методологическое обеспечение внедрения современной технологии сбора и обработки учетно-экономической информации;

Общий характер многих норм и П (С) БУ предоставляет бухгалтерам широкое поле для профессионального суждения и побуждает к самостоятельному принятию важных решений в проблемных учетных ситуациях. Бухгалтеру предоставлено право самостоятельно определять стоимостные границы признания активов прочими необоротными материальными активами с упрощенной системой их амортизации, использования методов амортизации материальных и нематериальных необоротных активов, методы оценки запасов при их списании, порядок формирования резервов и фондов за счет прибыли предприятия.

С введением в действие ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» собственник предприятия совместно с главным бухгалтером получили возможность реализации своей политики в сфере бухгалтерского учета пу-

Соответствие украинских П

тем самостоятельного выбора учетных способов и процедур, т. е. формирования учетной политики предприятия.

Национальные и международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности

Актуальность гармонизации в сфере бухгалтерского учета определяется Соглашением между Украиной и ЕС, предусматривающим, в частности, осуществление Украиной мероприятий по адаптации законодательства в сфере бухгалтерского учета и аудита. Конкретные мероприятия в этом направлении содержит План действий «Украина-ЕС» (21.02.2005), предусматривающий необходимость адаптации и обеспечения эффективного внедрения основных принципов, соответствующих международным правилам и стандартам, а также правилам и стандартам ЕС.

Правительством приняты соответствующие постановления и решения, направленные на применение МСФО в Украине, в частности:

Применение с 2003 г. МСФО эмитентами, ценные бумаги которых размещены на организационно оформленных фондовых рынках, профессиональными участниками фондового рынка, институтами общего инвестирования;

Переход открытых акционерных обществ к применению МСФО с 2004-2005 гг.

Для выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета с применением МСФО (постановление Правительства Украины от 28.10.1998) утвержден комплексный пакет нормативно-методической базы бухгалтерского учета, включающий 31 Положение (стандарт)

Таблица 6

БУ международным стандартам

П (С) БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» Цель, состав, принципы подготовки финансовой отчетности и требования к признанию и раскрытию ее элементов; время представления финансовой отчетности в соответствующие органы Conceptual framework. Концептуальная основа подготовки и представления финансовой отчетности1. IAS 1 «Presentation Financial Statements» (МСФЗ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»)

П(С) БУ 2 «Баланс» Содержание и форма баланса, общие требования к раскрытию статей баланса IAS 1 «Presentation Financial Statements» (МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»)

П (С) БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» Содержание и форма отчета о финансовых результатах, общие требованиякраскрытию статей отчета, определение прибыли (убытка) за отчетный период

Продолжение табл. 6

Украинский стандарт Краткое содержание стандарта Аналог международного стандарта

П (С) БУ 4 «Отчет о движении денежных средств» Содержание и форма отчета о движении денежных средств, общие требования к раскрытию его статей, движение денежных средств в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности IAS 7 «Cash Flow Statements» (МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»)

П (С) БУ 5 «Отчет о собственном капитале» Содержание и форма отчета о движении денежных средств, общие требования к раскрытию его статей, движение денежных средств в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности

П (С) БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» Порядок исправления ошибок и изменений в учетных оценках, изменения в учетной политике, события после даты баланса (перечень событий) и пути корректировки активов и обязательств IAS 8 «Accounting Policies, Changes inAc-counting Estimates and Errors» (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»). IAS 10 «EventsAfter Balance Sheet Date» (МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»)

И (С) БУ 7 «Основные средства» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и других необоротных материальных активах, раскрытие информации о них в финансовой отчетности, признание, оценка, переоценка, амортизация; выбытие основных средств IAS 16 «Property, Plant and Equipment» (МСФО (IAS) 16 «Основные средства»)

И (С) БУ 8 «Нематериальные активы» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах, признание и оценка, переоценка, амортизация, уменьшение полезности нематериальных активов, выбытие нематериальных активов IAS 38 «Intangible Assets» (МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»)

И (С) БУ 9 «Запасы» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о запасах и ее раскрытия в финансовой отчетности, признание и первоначальная оценка запасов, оценка запасов при выбытии IAS 2 «Inventories» (МСФО (IAS) 2 «Запасы»)

И (С) БУ 10 «Дебиторская задолженность» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о дебиторской задолженности, признание и оценкадебиторской задолженности, текущая дебиторская задолженность, резерв сомнительных долгов IAS 39 «Financial Instruments: Recognition and Measurement see also» (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»)

И (С) БУ 11 «Обязательства» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об обязательствах и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 37 «Provisions, Contingent Liabilities and ContingentAssets» (МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»)

И (С) БУ 12 «Финансовые инвестиции» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инвестициях, ее раскрытия в финансовой отчетности; оценка финансовых инвестиций на дату баланса, учет финансовых инвестиций в ассоциируемые и дочерние предприятия; учет финансовых инвестиций для осуществления совместной деятельности IAS 28 «Investments inAssociates» (МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциируемые компании»). IAS 31 «Interests inJointVentures» (МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»)

Продолжение табл. 6

Украинский стандарт Краткое содержание стандарта Аналог международного стандарта

П (С) БУ 13 «Финансовые инструменты» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инструментах; их признание и оценка IAS 32 «Financial instruments: Disclosure and Presentation» (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»). IAS 39 «Financial Instruments: Recognition and Measurement see also» (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»). IFRS 7 «Financial Instruments: Disclosures» (МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»

П (С) БУ 14 «Аренда» Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытия в финансовой отчетности IAS 17 «Leases» (МСФО (IAS) 17 «Аренда»)

П (С) БУ 15 «Доход» Признание и классификация дохода, оценка дохода, принципы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах от обычной и чрезвычайной деятельности и ее раскрытия в финансовой отчетности IAS 18 «Revenue» (МСФО (IAS) 18 «Доход»)

П (С) БУ 16 «Расходы» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности; признание расходов, состав расходов IAS 23 «Borrowing Costs» (МСФО (IAS) 23 «Расходы на займы»)

П(С) БУ 17 «Налог на прибыль» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о налоге на прибыль, признаниярасходов (доходов), активов и обязательств, связанных с налогом на прибыль и их отображение в финансовой отчетности IAS 12 «Income Taxes» (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»)

П (С) БУ 18 «Строительные контракты» Принципы формирования в бухгалтерском учете информации относительно строительных контрактов, признание и оценка доходов и расходов по строительным контрактам IAS 11 «Construction Contracts» (МСФО (IAS) 11 «Строительные контракты»)

П (С) БУ 19 «Объединение бизнеса» Порядок отображения в учете и отчетности приобретения других предприятий, гудвилла, возникающего при приобретении, слиянии предприятий, а также раскрытия информации об объединении предприятий, учет приобретения; учет слияния предприятий IFRS 3 «Business Combinations» (МСФО (IFRS 3) 3 «Объединение предприятий»)

П (С) БУ 20 «Консолидированная финансовая отчетность» Порядок составления консолидированной финансовой отчетности; общие требования к раскрытию информации по составлению консолидированной финансовой отчетности в примечаниях к отчетности; условия непредоставленияконсолидированной финансовой отчетности IAS 27 «Consolidated and Separate Financial Statements» (МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»)

П (С) БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях в иностранной валюте и отображении показателей статей финансовой отчетности хозяйственных единиц за пределами Украины в денежной единице Украины IAS 21 «Effects Changes in Foreign Rates» (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»)

Продолжение табл. 6

Украинский стандарт Краткое содержание стандарта Аналог международного стандарта

П (С) БУ 22 «Влияние инфляции» Порядок корректировки публичной финансовой отчетности под влиянием инфляции IAS 29 «Financial Reporting in Hyperinflationary Economies» (МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»)

П (С) БУ 23 «Раскрытие информации относительно связанных сторон» Методологические принципы формирования информации об операциях связанных сторон и их раскрытия в финансовой отчетности IAS 24 «Related Party Disclosures» (МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации относительно связанных сторон»)

П (С) БУ 24 «Прибыль на акцию» Методологические принципы формирования информации в бухгалтерском учете о чистой прибыли на одну простую акцию IAS 33 «Earnings per Share» (МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»)

П (С) БУ 25 «Финансовый отчет субъектов малого предпринимательства» Содержание и форма финансовой отчетности СМП - Баланса (форма № 1-м) и отчета о финансовых результатах (форма № 2-м). Порядок заполнения статей отчета, элементы операционных расходов Аналог отсутствует

П (С) БУ 26 «Выплаты работникам» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о выплатах (в денежной и не денежной формах) за работы, выполненные работниками, и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 24 «Related Party Disclosures» (МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации относительно связанных сторон»). IAS 19 «Employee Benefits» (МСФО (IAS) 19 «Выплаты работникам»). IAS 26 «Accounting and Reporting Retirement Benefit Plans» (МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения»

П (С) БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращающаяся деятельность» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о деятельности, которая прекращается, и ее раскрытие в финансовой отчетности IFRS 5 «Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations» (МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»)

П (С) БУ 28 «Уменьшение полезности активов» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об уменьшении полезности активов и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 36 «ImpairmentAssets» (МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»)

П (С) БУ 29 «Финансовая отчетность по сегментам» Порядок формирования информации о доходах, расходах, финансовых результатах, активах и обязательствах отчетных сегментов и ее раскрытие в финансовой отчетности IFRS 8 «Operating Segments» (МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»)

П (С) БУ 30 «Биологические активы» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых расходах и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 41 «Agriculture» (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»)

П (С) БУ 31» Финансовые расходы» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых расходах и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 23 «Borrowing Costs» (МСФО (IAS) 23 «Расходы на займы»)

П (С) БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об инвестиционной недвижимости и ее раскрытие в финансовой отчетности IAS 40 «Investment Property» (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»)

Аналог отсутствует IAS 20 «Accounting for Government Grants and Disclosure GovernmentAssistance» (МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»)

Тоже IAS 30 «Disclosures in Financial Statements Banks and Similar Financial Institutions» (МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и подобных учреждений»)

» IAS 34 «Interim Financial Reporting» (МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»)

Окончание табл. 6

Украинский стандарт Краткое содержание стандарта Аналог международного стандарта

» IFRS 1 «First-time Adoption International Financial Reporting Standards» (МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»)

» IFRS 2 «Share-based Payment» (МСФО (IFRS) 2 «Платежи, основанные научастии в капитале»)

» IFRS 4 «Insurance Contracts» (МСФО (IFRS) 4 «Страховые контракты»)

» IFRS 6 «Exploration for and Evaluation Mineral Resources» (МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»)

1 Не является стандартом финансовой отчетности.

бухгалтерского учета, базирующиеся на международных стандартах (табл. 6).

Во всех стандартах приведен порядок раскрытия информации об объектах учета в Примечаниях к годовой финансовой отчетности,

которые с показателями в числовом (суммарном) выражении введены в годовые формы финансовой отчетности № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности», № 6 «Финансовая отчетность по сегментам».

(Продолжение следует)

Организационно-правовые формы предпринимательства

Accounting (учет) часто называют "the language of business " ("языком бизнеса"). Как и любой язык, учет постоянно развивается и меняется в соответствии с потребностями общества. Согласно определению, предоставленному Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров, срок accounting означает "the art of recording, classifying, and summarizing in a significant manner and in terms of money, transactions and events which are, in part at least, of financial character, and interpreting the results thereof" (искусство записи, классификации и обобщения в денежных единицах сделок и событий, которые в определенной степени имеют финансовый характер, и интерпретации полученных результатов) .

В зарубежных странах существуют различные организационно-правовые формы предпринимательства, но основными из них являются три вида, которые отличаются между собой количеством владельцев капитала, их правами и обязанностями. В США их называют: sole proprietorship, partnership, corporation. А в Великобритании это: sole tradership, partnership, limited company (рис. 1.1).

Рис. 1.1. в

Sole proprietorship (единоличное владение) - это фирма, которая создана одним лицом, что дает возможность собственнику контролировать ее хозяйственную деятельность. Единоличное владение не является юридическим лицом, и поэтому прибыль единоличного владения рассматривается как личный доход его владельца. Отсюда он не облагается налогом на прибыль, но облагается налогом на доходы физических лиц. Поскольку ставки налога на доходы физических лиц и базы налогообложения, как правило, выше, чем при обложении прибыли юридических лиц, то это является недостатком единоличных владений.

Ответственность владельца единоличного владения является неограниченным, и поэтому в случае банкротства он может потерять не только предприятие, но и собственное имущество.

В США согласно Uniform Partnership Act (Единого акта о партнерствах), принятом в 1914 году и действующем в 44 штатах из 50,partnership (партнерство, товарищество) определено как "ассоциации двух или более лиц для ведения коммерческой деятельности в качестве совладельцев с целью получения прибыли". В Великобритании согласно Partnership Act 1890 (Акта о общества от 1890 года) партнерство определено как "отношения частных лиц, которые совместно ведут бизнес с целью получения прибыли". Партнерами могут выступать как физические, так и юридические лица, общее количество которых не ограничивается.

Партнерства имеют limited lifetime (ограниченный срок деятельности), то есть в случаях, когда один из партнеров отказывается, становится банкротом, или не способен дальше принимать участие в деятельности партнерства, оно требует переоформления.

в Результате mutual agency (общности представительства) каждый партнер является полноправным представителем партнерства и может заключать хозяйственные сделки от всего партнерства в рамках основной деятельности. Каждый партнер имеет право участия в прибылях общества. Партнерство, как и единоличное владение, не является юридическим лицом, и поэтому налоги взимаются с индивидуальных доходов каждого партнера.

Рис. 1.2. в

Основной чертой общих партнерств является unlimited liability (неограниченная ответственность). то Есть, если партнерство обанкротилось, каждый партнер обязан принять на себя полную ответственность за долги предприятия, даже если эти долги есть больше капитал партнерства. При этом, если один из партнеров не может уплаты свою часть долга, за него это должен сделать другой партнер за счет продажи собственного имущества. Но и в ограниченных партнерствах должно быть хотя бы одно лицо, которое несет полную ответственность. Ее зовут general partner (главный партнер), и это как правило тот партнер, который руководит делами партнерства. Других партнеров, которые несут ответственность только в пределах своих инвестиций называют limited partners (коммандитные партнеры).

Поскольку партнерства позволяют объединять капиталы и таланты отдельных лиц, то наиболее распространенными являются общества, созданные по профессиональному признаку, например, общества бухгалтеров, адвокатов, врачей.

Основными признаками корпораций, в отличие от партнерств, является perpetual lifetime (неограниченный срок деятельности) и limited liability (ограниченная ответственность ее владельцев). Корпоративное законодательство в разных странах является слишком разветвленной, а определение понятия корпорации очень расплывчатым. Так, в США на федеральном уровне для регламентации процедуры создания и функционирования корпораций действуют Revised Model Nonprofit Corporation Act (Исправленный Примерный Закон о некоммерческих корпорации) и Revised Model Business Corporation Act (Исправленный Примерный Закон о предпринимательских корпорациях), согласно которому corporation (корпорацию) охарактеризованы как экономическую единицу, которая выпускает акции.

Share (акция) - это ценная бумага без установленного срока обращения, которая удостоверяет долевое участие лица в капитале компании и предоставляющая ему право на получение части прибыли в виде dividends (дивидендов) и участие в управлении корпорации и распределении ее имущества в случае ликвидации. Shareholders (владельцами акций) могут быть физические и юридические лица.

В процессе регистрации корпорации в проекте устава указывается максимальное количество акций, которое ей будет позволено выпустить - authorized shares (разрешенные к выпуску акции). Как правило, на момент образования корпорация выпускает их меньшее количество - issued shares (выпущенные акции) с тем, чтобы unissued shares (невыпущенным акции) выпустить в случае, если корпорация решит расширить деятельность. Таким образом количество акций, которые выпущены и находятся в обращении outstanding shares (циркулирующих акций) меньше количества разрешенных к выпуску.

Акции могут быть par value shares (акциями с номинальной стоимостью) или no-par stock (безномінальними акциями). Безномінальні акции могут выпускаться с stated value (объявленной стоимостью) - когда совет директоров устанавливает их стоимость в любое время) и no-stated value (без объявленной стоимости).

В некоторых случаях корпорация с целью увеличения дохода на одну циркулирующую акцию выкупает часть акций, которые были выпущены. Такие акции называют treasury shares (выкупленные акции). Отличие выкупленных акций от невипущених заключается в том, что повторная реализация выкупленных акций разрешается осуществлять по цене ниже номинальной (рис. 1.3).

Рис. 1.3. в

От американских корпораций требуется обязательно включать в названия корпорации одно из следующих слов или его аббревиатуру: "corporation " или "corp. ";"incorporated" или"inc.";"company" или "co. " ;"limited" или"ltd.".

В зависимости от способа реализации акций, в США корпорация получает статус открытой или закрытой (рис. 1.4). Акции general corporation (открытой корпорации) свободно продаются на фондовых биржах, акции close corporation (закрытой корпорации) не обращаются на фондовых биржах и принадлежат узкому кругу акционеров.

Рис.1.4. в

Отличием корпораций от единоличных владений и партнерств является то, что корпорация является юридическим лицом, и поэтому ее доходы подлежат двойном (или тройном) налогообложению: первый раз - федеральным налогом на прибыль; второй раз - налогом штата на прибыль; в третий раз - налогом с дивидендов. Впрочем после налоговой реформы в США с 1986 года введено понятие Small Corporation (S-Corporation) - малой корпорации, которая подобно партнерствам лишена налогообложению прибыли. Получение статуса S-Corporation возможно при выполнении условий: корпорация является американской, выпускает один вид акций и имеющая не более 35 акционеров, которыми должны быть, как правило, частные лица-резиденты США. Все остальные корпорации могут выпускать два основных вида акций, каждый из которых имеет свою специфику (рис. 1.5).

Ordinary shares (обыкновенные акции), илиc ommon stock (простые акции) предоставляют их держателям право голоса в управлении компанией путем избрания Board of directors (совета директоров) и получения дивидендов пропорционально их количеству.

Preferred shares (привилегированные акции) не имеют права голоса, но предоставляют их владельцам преимущество при получении дивидендов и распределении имущества при ликвидации корпорации. Величина дивидендов по привилегированным акциям устанавливается в процентах к их номинальной стоимости или в долларах на акцию. Довольно часто такие акции распределяются между работниками корпорации на льготных условиях. Если привилегированные акции наделены правом обмена на обыкновенные, их называют convertible preferred shares (конвертируемыми привилегированными акциями). В противном случае привилегированные акции являются nonconvertible shares (неконвертируемыми акциями).

Рис. 1.5. в

Владение, как обычными, так и привилегированными акциями не гарантирует получения дивидендов, которые объявляются советом директоров. Так, если в текущем году дивидендов не было объявлено, то они депонируются в следующем году только в случае, если между акционерами и корпорацией заключено соглашение о том, что акции являются cumulative preferred shares (кумулятивными привилегированными акциями). Во всех других случаях - если акции являются обычными или noncumulative preferred shares (некумулятивними привилегированным акциям), акционеры никогда не получат дивиденды за этот год.

Корпорации часто покупают акции других корпораций с целью получения дивидендов или осуществления влияния на их операционную и финансовую политику. В зависимости от доли акций, которые приобрело предприятие-инвестор, определяется размер его влияния на инвестированное предприятие.

Согласно международной практики для получения significant influence (существенного влияния) на инвестированное предприятие инвестору должно принадлежать от 20 до 50 % обыкновенных акций инвестируемого предприятия, а для получения полного control (контроля) - более 50% обыкновенных акций инвестируемого предприятия, т. е. контрольный пакет акций. Так, например, торговая корпорация может купить контрольные пакеты компаний, которые производят товары, с тем, чтобы быть уверенной, что будет получать необходимое количество товаров требуемого качества по цене, которую она установит.

Компания-инвестор может получить контрольный пакет акций другой корпорации или путем создания новой корпорации, оставил себе более 50 % акций (или даже все 100 %), или путем приобретением более 50 % акций корпорации, которая уже существует. Оба способа получения контрольного пакета акций является достаточно распространенными. Приобретение контрольного пакета акций корпорации, которая уже существует, может произойти путем поглощения или слияния.

Acquisitions (поглощения) происходит, когда контрольный пакет другой компании получается путем его приобретения за деньги, другие активы или в долг.

Mergers (слияния) происходит, когда контрольный пакет акций другой компании получается путем его обмена на собственные акции. В таком случае обе корпорации становятся друг в друга акционерами.

Впрочем инвестируемым предприятием может быть и партнерство, если другому предприятию принадлежит часть его капитала. Согласно IAS 27 и IAS 28 для обозначения предприятий, которые находятся в таких взаимоотношениях используются следующие термины и их значения:

associated company (ассоциированная компания) - это субъект хозяйствования, включая предприятие, не являющееся корпорацией, например, партнерство, на которое инвестор имеет существенное влияние и которое ни является ни дочерним предприятием, ни долей участия в совместном предприятии;

subsidiary company (дочерняя компания) - это субъект хозяйствования, в частности некорпоративний субъект хозяйствования, например партнерство, его контролирует другой субъект хозяйствования (известный как материнское предприятие);

parent company (материнская компания) - субъект хозяйствования, который имеет одно или несколько дочерних предприятий.

По разным причинам и разными способами предприятия создают объединения. Но если ранее распространенными формами объединений предприятий были картели, синдикаты, тресты, ассоциации, концерны, консорциумы, то в последние десятилетия распространение получили:

groups (группы) - совокупность материнской компании и всех ее дочерних компаний;

holding (холдинги) - совокупность головной компании и всех ее дочерних и ассоциированных компаний.

Разновидностью холдингов является conglomerate (конгломераты), которые возникают в результате поглощения одной большой компанией многих малых и средних компаний различных отраслей и сфер деятельности, которые не связаны друг с другом ни по отраслевому, ни по технологическому признаку. Целью их создания является инвестирование в наиболее рентабельные сферы и максимизировать прибыль.

По структуре холдинги могут быть, как простыми, если состоят из головной компании и одного или нескольких дочерних и ассоциированных компаний, так и сложными, если дочерние компании также выступают в качестве материнских в отношении других компаний. Такая многоступенчатость, то есть наличие дочерних и внучатих компаний является характерной чертой современных холдингов. Главную компанию, которая стоит во главе холдинга называют holding company (холдинговой компанией).

Наибольшее значение приобрели созданные по холдинговой структурой международные объединения предприятий. Такие объединения называют multinational company - MNC (многонациональными компаниями), multinational corporations - MNC (многонациональными корпорациями), transnational corporations - ТНК (транснациональными корпорациями), multinational enterprises - MNE (многонациональными предприятиями) и даже corporations worldwide (всемирными корпорациями).

По существующей методологии ООН, к TNC подчиненными зарубежными предприятиями считаются не только дочерние компании, но и ассоциированные компании, к которым относятся корпорации, в которых от 10 до 50 % акционерного капитала принадлежит иностранному инвестору.

Бурное развитие международного бизнеса преследует такие цели как получение доступа к новым источникам ресурсов и новых рынков, получения конкурентных преимуществ, повышении эффективности. К MNC относятся не только производственные компании, но и транснациональные банки, телекоммуникационные и аудиторские компании, инвестиционные и пенсионные фонды. По структуре MNC различают на вертикально ориентированные и горизонтально ориентированные. К первым относят MNC, которые производят товары в одних странах, а поставляют в другие, а ко вторым относят MNC, которые производят подобные товары в разных странах.

Данные американского журнала"Fortune", который ежегодно публикует список 500 крупнейших частных и государственных корпораций по показателю валового дохода свидетельствуют, что крупнейшие корпорации мира являются многонациональными (табл. 1.1).

Таблица 1.1. в Десять крупнейших корпораций из списка Fortune за 2011 год